Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Organy podatkowe zakwestionowały zadeklarowaną przez podatnika (działalność gastronomiczna) wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące 2006 r. Wskazały, że w ofercie sprzedaży podatnik posiadał zestaw „piwo i precel” oraz „wódka i ogórek”. Poszczególne składniki zestawu na paragonach fiskalnych ujmowane były osobno: piwo i wódka ze stawką 22%, precel i ogórek ze stawką 7%. Jednocześnie w ramach zestawu jednostkowa cena piwa i wódki była stosunkowo niska, natomiast precla i ogórka zdecydowanie wyższa (wyższa niż cena piwa lub wódki). Organy uznały, że podatnik celowo zawyżał ceny towarów opodatkowanych stawką 7% zaniżając ceny towarów opodatkowanych stawką 22%. Wprowadzenie do sprzedaży zestawów przy jednoczesnym ustaleniu cen precli i ogórków na poziomie przewyższającym cenę piwa i wódki oceniły jako nieracjonalne. Zdaniem organów podatnik celowo dokonywał przesunięcia wartości poszczególnych składników zestawu tak, aby wartość podlegająca opodatkowaniu stawką 22% była zdecydowanie niższa niż wartość opodatkowana stawką 7%. Tym samym świadomie zaniżał on podstawę opodatkowania.

WSA w Warszawie uchylił zaskarżone decyzje. W ocenie Sądu organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania ustalonej przez podatnika ceny towarów, a tym samym podstawy opodatkowania w VAT. Nie sformułowały także w sposób jednoznaczny zarzutu uniknięcia lub minimalizacji opodatkowania, czy też obejścia przepisów prawa podatkowego. Dla uznania, iż podatnik dopuścił się obejścia prawa podatkowego konieczne było wskazanie konkretnego przepisu prawa zakazującego osiągnięcia określonego skutku, który podatnik swoim zachowaniem osiągnął. Takiego przepisu organy nie wskazały. Warunku tego nie spełniały natomiast ustalenia organów w zakresie stosowanego przez podatnika sposobu ustalenia ceny sprzedawanej usługi gastronomicznej w ramach zestawu. Sąd wskazał ponadto, iż zasady i tryb kształtowania ceny towarów i usług uregulowane zostały w ustawie o cenach¹, w której ustawodawca wyraźnie stwierdził, że ceny towarów i usług uzgadniają strony zawierające umowę. Ewentualne ograniczenia swobody uzgadniania cen muszą wynikać wyraźnie z ustawy.

Stanowisko Sądu I instancji w pełni podtrzymał także NSA oddalając skargę kasacyjną organu od tego wyroku.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następujące tezy:
„1. Dopiero ustalenie, iż istnieje przepis prawa zakazujący osiągnięcia określonego skutku oraz czynność prawna prowadząca do jego osiągnięcia, pozwala na uznanie, iż doszło do obejścia prawa.
2. Ustalenie przez podatnika ceny sprzedawanej usługi gastronomicznej w ramach zestawu poprzez ustalenie niskiej ceny na alkohol oraz wysokiej (w stosunku do zakupu) ceny za dodatek sprzedawany z alkoholem nie prowadzą do obejścia prawa podatkowego. Zasady kształtowania cen towarów i usług ustalone zostały bowiem w ustawie ocenach, zgodnie z którą uzgodnienie cen należy do stron zawierających daną umowę.”

Komentarz
Prezentowany wyrok powinien zainteresować podatników z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze Sąd wyjaśnił w nim, kiedy podatnikowi można postawić zarzut działania w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Podstawowym i zarazem niezbędnym warunkiem postawienia takiego zarzutu jest możliwość wskazania konkretnego przepisu prawa zakazującego osiągnięcia skutku, który został osiągnięty przez podatnika. Jeżeli przepisu takiego nie ma, działania podatnika nie mogą zostać zakwalifikowane jako obejście prawa podatkowego, nawet wówczas, gdy będą one budzić wątpliwości co do ich słuszności. Sądy trafnie odwołały się w tym zakresie do tezy, iż w polskim prawie podatkowym zasadniczo nie istnieje generalna reguła nakładająca na podatnika obowiązek działania zmierzającego do maksymalizacji zobowiązania podatkowego. Przeciwnie istotą działalności jest maksymalizacja zysku, a przepisy prawa podatkowego nie zakazują podatnikowi wyboru takiego postępowania, byleby było ono zgodne z prawem, które byłoby dla niego przy podejmowaniu działań gospodarczych najbardziej korzystne na gruncie prawa podatkowego. Podobne poglądy były już wcześniej prezentowane w orzecznictwie (przykładowo w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 roku, sygn. akt FSA 3/03).

Ponadto, zarówno NSA jak i wcześniej WSA we Wrocławiu usankcjonowały sposób działania podatnika, który oferując w sprzedaży zestawy gastronomiczne w taki sposób ukształtował cenę poszczególnych elementów, iż zasadniczą część ceny zestawu stanowiły towary opodatkowane obniżoną stawką podatku, natomiast część mniejszą towary opodatkowane stawką podstawową. Takie postępowanie umożliwiło podatnikowi zmniejszenie kwoty podatku należnego, a przez to także zwiększenie atrakcyjności swojej oferty handlowej. W tej kwestii podstawą orzeczenia były przepisy ustawy o cenach, z których wynika, że to w gestii stron leży ustalenie wynagrodzenia w ramach zawieranej umowy. Jeżeli więc nie ma konkretnego przepisu, który na dane towary lub usługi wprowadzałby określone ceny urzędowe, maksymalne itp. to swoboda stron w tym zakresie nie może zostać ograniczona.

Prezentowany wyrok dostarcza podatnikom cennych wskazówek, w jaki sposób mogą zoptymalizować swoje rozliczenia podatkowe, a przez to zwiększyć atrakcyjność rynkową oferowanych towarów i usług. Należy jednakże pamiętać, iż działania takie zawsze wiązać się będą z określoną dozą ryzyka, które podatnicy powinni brać pod uwagę.

1) Ustawa z dnia 5 lipca 2001 roku o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.)