Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że w ramach prowadzonej działalności dokonuje dostaw towarów własnych i wyrobów innych podmiotów poprzez własną sieć sprzedaży. Zdarza się, że sprzedaż do kontrahenta dokonywana jest nawet kilkadziesiąt razy w danym okresie (miesiącu) a dostarczane towary pochodzą z różnych asortymentów. W celu uatrakcyjnienia sprzedaży wyrobów podatnik stosuje różnego rodzaju cenowe propozycje polepszenia oferty, w tym udziela rabatów poprzez wystawienie faktur korygujących do dokonanych dostaw zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur.¹ W ramach korekt szczególnie uciążliwy dla podatnika jest obowiązek zawierania w takiej fakturze korygującej referencji do faktury pierwotnej, której dotyczy korekta poprzez konieczność podawania danych z faktury pierwotnej w wystawianej fakturze korygującej. Obowiązek ten powoduje, że niejednokrotnie faktury korygujące, wystawiane w referencji do kilkunastu (kilkudziesięciu) faktur sprzedażowych wystawionych w danym okresie posiadają kilkanaście stron, co sprawia, że treść takiego dokumentu jest mało przejrzysta a wystawienie i praca nad taką fakturą staje się uciążliwością. W związku z powyższym podatnik rozważa możliwość wystawiania korekt zbiorczych w określonej dla nich, zgodnie z rozporządzeniem, formie, tj. bez podawania w takich korektach danych zawartych w korygowanych fakturach, dla rabatów obejmujących całość dostaw jednego lub kilku, ale nie wszystkich rodzajów asortymentów sprzedanych w danym okresie kontrahentowi bez względu na to, czy korygowane wszystkie pozycje danego asortymentu były przedmiotem sprzedaży przy każdej dostawie w ramach okresu. W tym stanie rzeczy podatnik zapytał, czy może skorzystać z uproszczonej formy faktury korygującej określonej w § 13 ust. 3 rozporządzenia w sprawie faktur, jeżeli udzielił rabatu na wszystkie dostawy konkretnego wyrobu bądź wyrobów do kontrahenta w ramach danego okresu, nawet jeżeli ten asortyment wyrobów nie pojawił się na każdej fakturze sprzedażowej wystawionej dla klienta za dany okres. W jego ocenie odpowiedź na zadane pytanie jest pozytywna.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że gdy podatnik udzieli rabatu do całości dostaw konkretnego wyrobu bądź wyrobów pojawiających się z innymi wyrobami nieobjętymi rabatem na fakturach sprzedaży wystawionych dla kontrahenta za dany okres, nie zostaną spełnione warunki uprawniające do wystawienia faktury korygującej zbiorczej, o których mowa w § 13 ust. 3 rozporządzenia w sprawie faktur, gdyż korekta nie będzie dotyczyła wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Według organu podobnie będzie kształtowała się sytuacja, gdy wyrób lub wyroby objęte rabatem nie pojawią się na każdej fakturze sprzedażowej lub gdy podatnik udzieli kontrahentowi w danym okresie kilku rodzajów rabatów dla poszczególnych grup asortymentów, ponieważ wówczas rabatem objęta będzie „cała sprzedaż danych asortymentów wyrobów”, a nie „wszystkie dostawy towarów i usług” dla danego kontrahenta w danym okresie.

WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację. Dokonując wykładni językowej, historycznej, systemowej i funkcjonalnej (celowościowej) krajowych przepisów wykonawczych i przepisów unijnych Sąd doszedł do wniosku, że przy wystawianiu faktury korygującej zbiorczej przesłankę udzielenia rabatu w odniesieniu do „wszystkich dostaw towarów lub usług”, określoną w § 13 ust. 3 rozporządzenia w sprawie faktur należy tak rozumieć, że podatnik może wystawić taką fakturę, gdy udziela rabatu dla jednego odbiorcy na wszystkie w danym okresie rozliczeniowym fakturowane dostawy konkretnego towaru lub świadczenia konkretnej usługi. Tym samy brak jest wymogu, aby rabatem zostały objęte wszystkie opodatkowane podatkiem od towarów i usług czynności wykonane w tym czasie na rzecz kontrahenta, tj. wszystkie dokonane dostawy towary lub wszystkie wykonane usługi. W konsekwencji WSA stwierdził, że podatnik może wystawić fakturę korygującą zbiorczą w przypadku udzielenia rabatu do całości, czyli wszystkich dostaw konkretnego towaru (wyrobu) bądź towarów (wyrobów) w sytuacji, gdy (i) pojawiają się one z innymi towarami (wyrobami) nieobjętymi rabatem na fakturach sprzedaży wystawionych dla kontrahenta za dany okres; (ii) nawet ten towar (ten asortyment) nie pojawił się na każdej fakturze sprzedażowej wystawionej dla klienta za dany okres; (iii) zastosowane zostały różne stawki rabatów dla poszczególnych grup towarów (asortymentów).

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Przy wystawianiu faktury korygującej zbiorczej przesłankę udzielenia rabatu w odniesieniu do „wszystkich dostaw towarów lub usług”, określoną w § 13 ust. 3 rozporządzenia w sprawie faktur, należy tak rozumieć, że podatnik może wystawić taką fakturę, gdy udziela rabatu dla jednego odbiorcy na wszystkie w danym okresie rozliczeniowym fakturowane dostawy konkretnego towaru lub świadczenia konkretnej usługi.”

Komentarz
W § 13 ust. 3 rozporządzenia w sprawie faktur przewidziana została możliwość dokumentowania udzielonych rabatów jedną, zbiorczą fakturą korygującą odnoszącą się do całości dostaw dokonanych na rzecz konkretnego kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym. Zaletą tej formy dokumentowania rabatów jest m.in. to, że w fakturze korygującej nie trzeba wskazywać dokładnie wszystkich danych korygowanych faktur pierwotnych, co jest szczególnie istotne w przypadkach, gdy rabat odnosi się do dostaw udokumentowanych pierwotnie znaczną ilością faktur.

Skorzystanie ze zbiorczej możliwości skorygowania faktur pierwotnych zostało jednak obwarowane przez ustawodawcę warunkiem, że rabat dokumentowany zbiorczą korektą musi odnosić się do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie rozliczeniowym. Z praktycznego punktu widzenia warunek ten znacznie ograniczał zatem możliwość skorzystania z powyższej procedury fakturowania. Nie zawsze bowiem rabaty udzielone kontrahentom odnoszą się do wszystkich dokonanych dla nich dostaw, a zdecydowanie częściej obejmują tylko konkretny rodzaj towaru lub usługi.

W prezentowanym wyroku WSA w Gliwicach dokonał korzystnej dla podatników wykładni powyższego przepisu rozporządzenia w sprawie faktur uznając, że zbiorcze faktury korygujące można wystawiać także wówczas, gdy rabat został udzielony dla wszystkich dostaw konkretnego towaru lub usługi. W ocenie Sądu nie jest natomiast konieczne, aby rabat taki udzielony został na wszystkie dostawy wszystkich towarów i usług w danym okresie rozliczeniowym.

Niewątpliwie stanowisko Sądu spowoduje wzrost zainteresowania podatników możliwością zbiorczego dokumentowania udzielonych rabatów. Dokonana przez Sąd wykładnia przepisów rozporządzenia istotnie rozszerza bowiem zakres zastosowania tej formy wystawiania faktur korygujących.

1) Obecnie jest to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.); wyrok został wydany na gruncie poprzednio obowiązującego rozporządzenia, lecz zastosowane przepisy miały analogiczne brzemienie