Zwracając się o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik stwierdził, że w związku ze specyfiką branży (usługi reklamowe), w której prowadzi działalność, ceny za świadczone usługi ulegają częstym zmianom. Bardzo często już po wykonaniu usługi, wystawieniu faktury i otrzymaniu wynagrodzenia powstają okoliczności skutkujące podwyższeniem ceny za usługę. Okoliczności te nie są znane w momencie zawierania umowy i wystawienia faktury, nie są również możliwe do przewidzenia w chwili wystawiania faktury pierwotnej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym podatnik wniósł o potwierdzenie, w jakim okresie rozliczeniowym należy rozliczyć podwyższoną kwotę obrotu oraz VAT należnego. W jego ocenie rozliczenie takie powinno nastąpić w okresie, w którym zaistniała przyczyna tego podwyższenia.
Stanowisko podatnika nie znalazło akceptacji Ministra Finansów, który uznał, że podwyższenie ceny oraz kwoty podatku należnego wynikające z faktury korygującej należy uwzględnić w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania danej usługi (a więc z mocą wsteczną), bez względu na przyczynę korekty.
Odmiennego zdania był natomiast WSA w Warszawie. W ocenie Sądu sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym i jest niemożliwa do przewidzenia w momencie wystawiania faktury pierwotnej, korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty.
Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Faktury korygujące, w wyniku których następuje podwyższenie kwoty obrotu oraz podatku należnego, wystawiane na skutek okoliczności niemożliwych do przewidzenia w momencie wystawiania faktur pierwotnych, sprzedawca powinien uwzględnić w rozliczeniu za okres bieżący, w którym wystąpiły okoliczności powodujące konieczność dokonania korekty.”
Komentarz
Prezentowany wyrok jest orzeczeniem zdecydowanie korzystnym dla podatników. Pozwala on bowiem na ujmowanie faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego w rozliczeniu za bieżący okres rozliczeniowy, zamiast uwzględniania jej w rozliczeniu za okres, w którym ujęta została faktura pierwotna.
Należy podkreślić, iż „wsteczne” rozliczanie takich faktur – jak sugerował to w wydanej interpretacji Minister Finansów, a co zanegował Sąd – wiązałoby się dla podatnika z koniecznością złożenia korekty deklaracji za miesiąc wystawienia faktury pierwotnej, a często też za okresy następne. Takie wsteczne uwzględnianie faktur korygujących może natomiast skutkować koniecznością zapłaty przez podatnika odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowych. Przyjmując bowiem, iż podatnik powinien rozliczyć fakturę korygującą w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną, a obowiązek podatkowy powstał w tym samym okresie, to należałoby konsekwentnie uznać, że podatnik był również zobowiązany do zapłaty należnego podatku (w wysokości uwzględniającej podwyższenie ceny) do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury pierwotnej – czego nie mógł w praktyce przewidzieć.
Warto odnotować, iż omawiane zagadnienie nie jest jednolicie oceniane zarówno przez organy podatkowe jak i sądy administracyjne. Dla przykładu podobne do prezentowanego stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 986/09 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 58/09. Natomiast w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 818/09 WSA w Warszawie uznał, że faktury korygujące zwiększające kwotę podatku należnego należy uwzględniać w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do danej usługi i to niezależnie od przyczyny dokonania korekty. Podobnie orzekł także WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 479/09.
Również stanowisko organów skarbowych w tej materii nie jest jednolite. Przykładowo pogląd zaprezentowany przez Sąd w prezentowanym wyroku Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) podzielił w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2009 r. nr IPPP3/4521-45/09-2/KT uznając, iż „gdy podwyższenie ceny świadczonych przez Spółkę usług było okolicznością nową, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym ta faktura korygująca została wystawiona (zaistniała przyczyna zwiększenia obrotu i podatku należnego).” Odmienny pogląd, zgodnie z którym faktury korygujące należy uwzględniać w okresie powstania obowiązku podatkowego (a więc wstecz) znaleźć można natomiast w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 12 stycznia 2009 r. nr ITPP2/443-943/08/AW.
Należy pamiętać, iż omawiane orzeczenie odnosi się do sytuacji, w której przyczyna uzasadniająca wystawienie faktury korygującej zwiększającej kwotę podatku należnego powstała po wystawieniu faktury pierwotnej i podatnik nie mógł jej przewidzieć. W sytuacji natomiast, gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawiania faktury pierwotnej (np. błąd rachunkowy, pomyłka, niewłaściwa stawka podatku, zaniżenie wartości sprzedaży), to takie faktury korygujące należy rozliczyć w rozliczeniu za okres, w którym ujęta została faktura pierwotna.