Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że z uwagi na określone brzmienie przepisów u.p.t.u.¹ (m.in. art. 90 ust. 10 pkt 2 – współczynnik odliczenia mniejszy niż 2%) nie odliczał pewnej części podatku naliczonego i jednocześnie podatek ten rozpoznawał w kosztach uzyskania przychodów. Z uwagi na potwierdzoną niezgodność ww. przepisów u.p.t.u. z prawem wspólnotowym, podatnik zamierza dokonać odliczenia uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji VAT za okresy ubiegłe. Podatnik zapytał, czy podlegający zwrotowi na jego rzecz podatek od towarów i usług, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać jako przychód w momencie jego otrzymania. W ocenie podatnika odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. Z art. 12 ust. 1 pkt 4f, pkt 4g oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p.² wynika bowiem jednoznacznie, że przychodem jest podatek podlegający zwrotowi, który został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przychód ten powstanie w momencie, gdy podatek VAT zostanie podatnikowi faktycznie zwrócony.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że tylko w sytuacji, gdy pierwotna faktura VAT i tym samym koszt uzyskania przychodu został uwzględniony w prawidłowej wysokości, podatnik ma prawo do bieżącego, tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym skorygował (lub otrzymał skorygowaną) fakturę VAT, uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych skutków tej korekty poprzez odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie kosztów podatkowych. Natomiast w przypadku, kiedy korekta faktury wynika z konieczności wyeliminowania błędnie wystawionej – przez samego podatnika – faktury pierwotnej podatnik jest zobowiązany do wstecznego skorygowania kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania podatku dochodowego za okresy rozliczeniowe, w których koszty te pierwotnie wykazał.

WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Stwierdził, że w sytuacji, gdy podatnik nie odliczył VAT naliczonego (błędnie uznając, że nie ma takiej prawnej możliwości) i kwotę nieodliczonego podatku naliczonego zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, to skutkiem wykrycia tej nieprawidłowości winno być zaliczenie do przychodów naliczonego podatku VAT w tej części, w której podatek ten uprzednio został zaliczony do kosztów, bez obowiązku dokonania wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. nakazuje bowiem – bez wprowadzania dodatkowych uwarunkowań – zaliczyć do przychodów podatek naliczony zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku późniejszego obniżenia lub zwrotu tego podatku.

Teza
Z uzasadnienia omawianego wyroku wyprowadzić można następującą tezę:
„W każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek VAT zaliczony uprzednio przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest obowiązany tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów. Wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w podatku dochodowym w zakresie kosztów uzyskania przychodów.”

Komentarz
Prezentowany wyrok powinien zainteresować znaczną rzeszę podatników, którzy – z uwagi na obowiązujące w Polsce ograniczenia prawa do odliczenia sprzeczne z przepisami wspólnotowymi – nie dokonali odliczenia VAT naliczonego, a kwoty tego podatku zaliczyli, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku późniejszego odliczenia takiego podatku poprzez stosowne skorygowanie rozliczeń w VAT, powstaje bowiem konieczność odpowiedniego skorygowania także rozliczeń w zakresie podatku dochodowego. Zgodnie ze stanowiskiem WSA w Warszawie, korekta taka powinna polegać na bieżącym uwzględnieniu odliczonego VAT jako przychodu podatkowego.

Co interesujące, stanowisko zaprezentowane w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów w pewnym zakresie wydaje się bazować na wypracowanej na gruncie VAT koncepcji związanej z uwzględnianiem faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego. Zgodnie z orzecznictwem sądowym w tym zakresie, jeżeli przyczyna wystawienia korekty powstała po wystawieniu faktury pierwotnej korektę taką uwzględnia się na bieżąco, natomiast jeżeli przyczyna ta istniała już w momencie wystawiania faktury pierwotnej (np. podatnik pomylił się przy jej wystawianiu), korektę należy odnieść wstecznie do okresu wystawienia faktury pierwotnej. Zapewne sugerując się tą koncepcją Minister Finansów, orzekając na gruncie podatku dochodowego, przyjął analogiczny sposób postępowania. Jak się okazało pogląd ten nie znalazł akceptacji Sądu.

Stanowisko Sądu dopuszcza zatem bieżące zaliczenie skorygowanego podatku VAT do przychodów podatkowych niezależnie od przyczyny dokonania korekty rozliczeń. W szczególności podatnik może tak uczynić także wówczas, gdy korekta ta związana jest z dokonanym przez podatnika odliczeniem VAT naliczonego, którego wcześniej – z przyczyn obiektywnych – podatnik nie dokonał.

Warto wskazać, że podobny pogląd do tego zajętego w niniejszej sprawie wyraził także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lipca 2010 roku, sygn. akt I SA/Gl 359/10.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)
2) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)