Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że prowadzi działalność z zakresie usług fryzjerskich korzystając z podmiotowego zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 u.p.t.u.¹ Ponieważ dotychczas nie miał takiego obowiązku, nie prowadził rejestracji sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej. Podatnik zapytał, kiedy ma obowiązek wprowadzenia kasy fiskalnej, zgodnie z art. 111 u.p.t.u. W jego ocenie kasę fiskalną powinien wprowadzić najwcześniej dopiero po przekroczeniu wysokości obrotu zobowiązującego do dokonania obowiązkowej rejestracji jako podatnika VAT czynnego (150.000 zł – art. 113 ust. 1 u.p.t.u.), gdyż dopiero od tego momentu u podatnika zacznie występować podatek należny, który podlega ewidencjonowaniu przy pomocy kasy fiskalnej. Zdaniem podatnika wynikający z rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących² obowiązek stosowania kas fiskalnych przez podatników, których obrót w poprzednim roku przekroczył 40.000 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 a contrario) należy uznać za niezgodny z przepisami u.p.t.u. w zakresie, w jakim obowiązek ten odnosi się do podatników korzystających ze zwolnienia podmiotowego.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem organu opodatkowanie transakcji podatkiem VAT nie jest kryterium determinującym powstanie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Obowiązek ten dotyczy również sytuacji, gdy czynności sprzedaży są zwolnione z VAT lub wykonuje je podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u. Odwołując się do przepisów rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących Minister wyjaśnił zatem, że podatnik może korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących o ile nie przekroczy obrotu z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych w wysokości 40.000 złotych. Jeżeli kwotę tę przekroczy, to niezależnie od tego, czy będzie dalej objęty zwolnieniem z VAT na mocy art. 113 u.p.t.u., będzie zobowiązany do rozpoczęcia stosowania kas rejestrujących.

WSA w Bydgoszczy podzielił stanowisko Ministra Finansów. Stwierdził, że obowiązek rejestracji obrotów przy pomocy kasy rejestrującej dotyczy nie tylko czynnych podatników VAT, lecz również podatników zwolnionych z podatku (przedmiotowo i podmiotowo). Okoliczność, że instytucja rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej dotyczy również podatników zwolnionych z VAT wynika wprost z treści art. 111 ust. 5 u.p.t.u., który właśnie do takich podatników się odnosi. Również z wykładni celowościowej art. 111 ust. 1 u.p.t.u. można wyprowadzić obowiązek stosowania kas fiskalnych przez podatników zwolnionych. Celem ewidencjonowania jest bowiem nie tylko rzetelne dokumentowanie obrotów oraz kwot podatku należnego osiąganych przez podatników czynnych, lecz również stworzenie dokładnego mechanizmu kontroli obrotów podatników zwolnionych z podatku. Rzetelna mechaniczna kontrola uzyskiwanych przez podatników zwolnionych obrotów pozwala również na dokładne ustalenie momentu przekroczenia kwoty granicznej, która implikuje stanie się przez podatnika zwolnionego podatnikiem czynnym – płacącym VAT.

Teza
Z uzasadnienia omawianego wyroku wyprowadzić można następującą tezę:
„Rezultatem wykładni gramatycznej, systemowej wewnętrznej, celowościowej i historycznej art. 111 ust. 1 i ust. 5 u.p.t.u. jest konstatacja, iż obowiązkiem prowadzenia ewidencji przy pomocy kasy rejestrującej obciążeni są nie tylko podatnicy czynni, ale także zwolnieni od podatku od towarów i usług ze względu na przedmiot transakcji lub podmiot dokonujący czynności (art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.).”

Komentarz
Prezentowany wyrok powinien zainteresować wszystkich podatników, którzy korzystając ze zwolnienia podmiotowego z VAT na mocy art. 113 ust. 1 lub ust. 9 u.p.t.u. dokonują jednocześnie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych. Ze stanowiska WSA wynika bowiem, że nawet będąc zwolnionym podmiotowo z VAT, podatnik może być zobowiązany do ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej. Będzie tak wówczas, gdy w stosunku do danego podatnika przestanie obowiązywać zwolnienie z obowiązku stosowania kas rejestrujących wynikające z przepisów rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

W niniejszej sprawie podatnik argumentował – w pewnym zakresie racjonalnie – że skoro ewidencjonowanie na kasie fiskalnej obejmuje przede wszystkim kwotę obrotu oraz podatku należnego, to nie ma ono zastosowania do tych podatników, którzy kwot podatku należnego nie wykazują, a więc m.in. podatników zwolnionych podmiotowo. W takiej sytuacji zatem, nawet jeżeli podatnik utraci prawo do zwolnienia z obowiązku stosowania kas rejestrujących, gdyż sprzedaż na rzecz osób fizycznych przekroczy u niego 40.000 zł (§ 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących), to sam fakt, że korzysta on ze zwolnienia podmiotowego będzie wystarczający do uniknięcia konieczności instalacji kasy fiskalnej.

Stanowisko podatnika mogłoby znaleźć akceptację, gdyby nie brzmienie art. 111 ust. 5 u.p.t.u., który wprost przewiduje, że obowiązek stosowania kas fiskalnych obejmuje także podatników zwolnionych z VAT (przedmiotowo i podmiotowo). Słusznie zauważył to WSA w Bydgoszczy dodając jednocześnie, że rejestracja obrotu na kasie rejestrującej pełni również określone funkcje w stosunku do podatników zwolnionych i w tym zakresie obowiązek ten względem takich podatników jest w pełni uzasadniony.

W efekcie prezentowanego wyroku oraz wynikającej z niego interpretacji art. 111 u.p.t.u. podatnicy korzystający z podmiotowego zwolnienia z VAT, którzy dokonują sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych powinni zwracać baczną uwagę na warunki korzystania ze zwolnienia z obowiązku stosowania kas fiskalnych. Jeżeli, zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, takie zwolnienie utracą, to niezależnie od tego, czy w dalszym ciągu korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 u.p.t.u., powinni dokonać zakupu kasy fiskalnej oraz rozpocząć jej stosowanie.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów  i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)
2) Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 roku w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930)