Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że otrzymał pożyczki od swoich udziałowców, które spełniały warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.¹ Zapytał, czy wypłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowców stanowią koszty uzyskania przychodów dla podatnika w sytuacji, gdy zmieni się wierzyciel, tj. kiedy udziałowiec dokona zbycia wierzytelności z tytułu należnych mu odsetek na rzecz innego podmiotu. W ocenie podatnika jeżeli jego udziałowiec jest wierzycielem co do należnych odsetek od umowy pożyczki, to wypłata takich odsetek nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Wypłaty odsetek będą jednakże kosztem podatkowym wówczas, gdy zmieni się wierzyciel, tj. gdy dotychczasowy wierzyciel (udziałowiec) zbędzie swoją wierzytelność z tytułu odsetek na rzecz innego podmiotu.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tego przepisu należy brać pod uwagę status udziałowca udzielającego pożyczki na dzień zawarcia umowy pożyczki. Jeżeli przesłanki te są spełnione w momencie zawarcia umowy, wszystkie wynikające z niej odsetki nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych podatnika. W konsekwencji zmiana wierzyciela np. poprzez przeniesienie wierzytelności z tytułu odsetek przez udziałowca na inny podmiot nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji i nie umożliwia zaliczenia wypłaconych odsetek – już na rzecz nowego wierzyciela – do kosztów uzyskania przychodów.

WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Zdaniem Sądu dla wystąpienia konsekwencji podatkowych związanych z regulacją zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., tj. braku możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek niezbędne jest wystąpienie dwóch okoliczności. Po pierwsze w dacie udzielenia pożyczki pożyczkodawca powinien spełniać przesłanki określone w treści ww. przepisu, a po drugie poziom zadłużenia pożyczkobiorcy względem pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek musi osiągnąć określony poziom. Jeżeli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności z tytułu odsetek na rzecz osoby trzeciej, na dzień zapłaty odsetek zabraknie tego drugiego elementu, art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„W przypadku zbycia wierzytelności z tytułu odsetek związanych z pożyczką objętą zakresem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. na rzecz podmiotu niepowiązanego kapitałowo z podatnikiem-pożyczkobiorcą, odsetki wypłacone przez takiego podatnika nowemu wierzycielowi mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.”

Komentarz
Kilka dni temu opisywaliśmy na łamach portalu Taxfin wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 1831/10, w którym Sąd wyraził korzystne dla podatników stanowisko, zgodnie z którym wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowców (akcjonariuszy) w ramach tzw. cienkiej kapitalizacji dotyczą wyłącznie pożyczek udzielonych podatnikowi przez jego bezpośrednich udziałowców (akcjonariuszy).

W omawianym wyroku odnoszącym się do tej samej tematyki WSA w Warszawie ponownie zaprezentował pogląd korzystny dla podatników. Otóż zgodnie z opinią Sądu brak możliwości zaliczenia odsetek do kosztów obowiązuje wówczas, gdy wypłata odsetek następuje na rzecz udziałowca (bezpośredniego) podatnika. Jeżeli natomiast wierzytelność z tytułu odsetek zostanie przeniesiona na inny – niepowiązany bezpośrednio z podatnikiem podmiot – i temu podmiotowi podatnik wypłaci należne odsetki, wówczas brak będzie podstaw do kwestionowania charakteru tak poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Co ciekawe, podobne stanowisko znaleźć można także w niektórych interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów (por. interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2010 roku nr IBPBI/2/423-38/10/AK).

W przypadku, gdyby stanowisko zaprezentowane przez WSA w Warszawie zostało zaakceptowane w orzecznictwie, w szczególności w orzecznictwie NSA, stworzyłoby to dla podatników ciekawą możliwość na uniknięcie negatywnych konsekwencji wynikających z zastosowania ograniczeń określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Wystarczyłoby bowiem, aby wierzytelność z tytułu pożyczek/odsetek przenieść na podmiot bezpośrednio niepowiązany kapitałowo z podatnikiem (ale mógłby być to podmiot powiązany pośrednio co wynika z powołanego wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1831/10) i wówczas płacone w ten sposób odsetki mogłyby być zaliczane przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednocześnie podkreślić, iż dopóki powyższe zagadnienie nie znajdzie bardziej powszechnej akceptacji w orzecznictwie podatnicy, którzy zdecydują się na zastosowanie opisanego wyżej schematu powinni liczyć się z możliwością zakwestionowania takiego sposobu rozliczeń przez organy podatkowe.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)