Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że organizuje przetargi publiczne na sprzedaż nieruchomości. Warunkiem przystąpienia do przetargu jest wniesienie przez oferenta określonej kwoty wadium. Wadium złożone przez oferentów, których oferty nie zostały przyjęte, zostaje zwrócone bezpośrednio po dokonaniu wyboru oferty. Wadium oferenta, którego oferta została przyjęta zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia. W przypadku uchylania się uczestnika od zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, wniesione wadium przepada na rzecz organizatora. Niejednokrotnie podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości następuje po kilku tygodniach od rozstrzygnięcia przetargu. Podatnik zapytał, w jakim momencie wpłacone wadium, które jest warunkiem przystąpienia do przetargu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie podatnika przyjęcie wadium nie stanowi żadnej z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż wadium stanowi zaliczkę na poczet przyszłego świadczenia. Jego wpłata nie gwarantuje bowiem przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem przetargu jak właściciel. Do czasu faktycznego zawarcia umowy sprzedaży, wadium ma charakter wyłącznie zabezpieczenia dla organizatora przetargu na wypadek, gdyby oferent, który przetarg wygrał odmówił podpisania umowy lub nie doszło do transakcji ze względów leżących po jego stronie. W związku z tym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powinien zostać rozpoznany dopiero w dniu zaliczenia wadium wpłaconego przez zwycięzcę przetargu na poczet ceny nabycia przedmiotu przetargu, a więc dopiero w dniu zawarcia umowy sprzedaży.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem organu w opisanej przez podatnika sytuacji wadium zostaje zaliczone na poczet należności jako zaliczka i podlega przepisom u.p.t.u. Po stronie sprzedawcy (podatnika) obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w części obejmującej otrzymaną należność powstaje zatem w dacie zaliczenia wadium na poczet ceny nieruchomości na zasadach określonych w art. 19 ust. 11 u.p.t.u., co następuje z chwilą wyboru i zatwierdzenia oferenta.

WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Stwierdził, że wniesienie wadium nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, nie jest to bowiem ani dostawa, ani usługa. Wadium nie można także utożsamiać z zaliczką. Zaliczka już w momencie jej wniesienia jest kwotą wpłaconą na poczet przyszłych należności i nie stanowi, tak jak wadium, formy zabezpieczenia wykonania umowy, a jedynie część ceny. Wadium występuje natomiast jako warunek przystąpienia do przetargu i zabezpiecza zawarcie umowy. Do momentu podpisania umowy wadium pełni funkcję zabezpieczającą, ponieważ dopiero od tego momentu kwota wniesiona w ramach wadium podlega zaliczeniu na poczet zapłaty za usługę lub dostawę. Inaczej mówiąc, do czasu podpisania umowy nie wiadomo, czy wadium zostanie zatrzymane jako odszkodowanie za nieprzystąpienie do umowy przez oferenta, który wygrał przetarg, czyli pozostanie bez związku z czynnością opodatkowaną, czy też w związku z podpisaniem umowy będzie stanowiło pokrycie (w części) kwoty należnej z tytułu dostawy lub usługi. Zdaniem Sądu wadium nie podlega opodatkowaniu VAT w sytuacji, gdy nie dochodzi do podpisania umowy z przyczyn leżących po stronie oferenta, który wygrał przetarg, pomimo że organizator przetargu zatrzymuje wówczas wadium. Natomiast w przypadku zawarcia umowy obowiązek podatkowy związany z kwotą wadium powstaje na zasadach ogólnych czyli w chwili zawarcia umowy.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Obowiązek podatkowy z tytułu wadium wpłaconego przez uczestnika przetargu powstaje na zasadach ogólnych, a więc zasadniczo z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury (art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u.). Brak jest natomiast podstaw do utożsamiania wpłaconego wadium z zaliczką, w stosunku do której obowiązek podatkowy powstaje już w momencie jej otrzymania.”
[page_break]

Komentarz
Prezentowane orzeczenie jest istotne dla tych podatników, którzy dokonują dostaw towarów lub świadczą usługi na rzecz podmiotów wyłonionych w wyniku przeprowadzenia przetargu. Mowa tu zarówno o podmiotach zobowiązanych do stosowania przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych, jak i podmiotach, którzy umowy handlowe zawierają w trybie przetargowym uregulowanym w art. 701 Kodeksu cywilnego. W każdym z powyższych przypadków możliwe jest uzależnienie uczestnictwa w przetargu od wpłaty przez każdego z uczestników kwoty wadium, która po ogłoszeniu wyników przetargu będzie zaliczona na poczet ceny za towar lub usługę.

W ocenie WSA w Warszawie kwota wadium, jeżeli podlega następnie zaliczeniu na poczet ceny towaru lub usługi, podlega opodatkowaniu VAT, przy czym obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. Sąd wykluczył jednocześnie możliwość uznania wadium za swoisty rodzaj zaliczki, opodatkowany VAT już w momencie wyboru i zatwierdzenia oferenta (przed faktycznym podpisaniem umowy).

Należy podkreślić, że wykładnia przepisów u.p.t.u. dokonana w prezentowanym wyroku WSA w Warszawie jest odmienna niż dotychczasowe stanowisko NSA w omawianej kwestii. W wyroku z dnia 22 września 2010 roku, sygn. akt I FSK 1434/09 NSA uznał bowiem, że wadium wpłacone w ramach przetargu podlega zaliczeniu na poczet ceny już w momencie wskazania zwycięzcy przetargu, a więc w tym momencie powstaje także w odniesieniu do kwoty wadium obowiązek podatkowy, zgodnie z regulacją art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Również organy podatkowe prezentują analogiczny pogląd (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 16 marca 2010 roku nr ILPP1/443-1598/09-5/KG).

W związku z powyższą rozbieżnością w orzecznictwie podatnicy powinni z dużą ostrożnością ocenić, kiedy wykazać obowiązek podatkowy związany z otrzymaną kwotą wadium. Uznanie, tak jak uczynił to WSA w Warszawie, że obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku na zasadach ogólnych wynikających z art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. – szczególnie biorąc pod uwagę ww. stanowisko NSA – może wiązać się bowiem z ryzykiem zakwestionowania takiego sposobu rozliczeń przez organy podatkowe.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów  i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)