Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że z uwagi na konieczność wstecznego podwyższenia cen towarów sprzedawanych kontrahentom (o czym podatnik nie miał wiedzy w momencie dokonywania pierwotnej sprzedaży) będzie zmuszony do wystawienia faktur korygujących zwiększających cenę towarów oraz kwotę podatku należnego VAT. Jednocześnie, ze względu na dużą częstotliwość dostaw na rzecz kontrahentów i konieczność skorygowania znacznej liczby faktur, podatnik podjął decyzję o dokonaniu takiej korekty poprzez wystawienie zbiorczych faktur korygujących odnoszących się do poszczególnych miesięcy korygowanego okresu. W związku z powyższym podatnik zapytał, czy prawidłowe będzie ujęcie zbiorczych faktur korygujących w rozliczeniach VAT na bieżąco, tj. w miesiącu wystawienia stosownych korekt, gdy przyczyną podwyższenia obrotu są okoliczności zaistniałe już po realizacji dostaw, których korekty dotyczą. W ocenie podatnika, ponieważ dokonana przez niego korekta jest wynikiem wydarzeń, które miały miejsce po dokonaniu pierwotnej dostawy, powinna ona zostać rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono faktury korygujące. W momencie wystawienia faktur pierwotnych podatnik wykazał bowiem prawidłową podstawę opodatkowania i dopiero zaistnienie późniejszych okoliczności, których nie mógł przewidzieć w momencie wystawiania faktur pierwotnych, spowodowało zwiększenie obrotu.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Podzielił stanowisko podatnika, zgodnie z którym sposób uwzględnienia korekty zwiększającej kwotę podatku należnego uzależniony jest od przyczyn jej dokonania. Zauważył jednocześnie, że z podanych przez podatnika informacji wynikało, że zarówno on jak i jego kontrahent w momencie dostawy przewidywali możliwość zwiększenia ceny dostarczonych towarów. W takiej sytuacji nie można mówić, że przyczyną korekty były okoliczności, które nie były znane stronom w dniu dokonania sprzedaży. W konsekwencji wystawione przez podatnika zbiorcze faktury korygujące powinien on uwzględnić w okresach, w których rozliczył korygowane w ten sposób faktury pierwotne.

WSA w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację. Wyjaśnił, że obowiązujące przepisy u.p.t.u.¹ nie przewidują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego. W orzecznictwie i doktrynie wypracowano jednak jednolity model postępowania w takich sytuacjach, zgodnie z którym termin rozliczenia takich faktur korygujących jest uzależniony od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt. Jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono w niej błąd) korekta powinna być dokonana wstecz. Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym, korekta powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w okresie, w którym powstała przyczyna korekty. Odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej w sprawie przez Ministra Finansów WSA wskazał, że organ nadmierne znaczenie przypisał możliwości przewidywania przez strony w momencie zawierania umowy przyszłych zmian jej warunków. Istnienie samego prawdopodobieństwa zmiany ustalonych pomiędzy stronami cen nie uprawnia do twierdzenia, że ewentualna przyszła korekta ceny każdorazowo ma być ujmowana wstecznie.

Teza
Z uzasadnienia omawianego wyroku wyprowadzić można następującą tezę:
„Faktury korygujące zwiększające kwotę podatku należnego, jeżeli przyczyna ich wystawienia powstała po dokonaniu dostawy i wystawieniu faktury pierwotnej, powinny być rozliczane w okresie, w którym powstała przyczyna korekty. Jednocześnie dopuszczenie przez strony umowy możliwości przyszłej zmiany cen towarów nie jest wystarczające do przyjęcia, że przyczyna takiej hipotetycznej zmiany cen istniała już w momencie wystawienia pierwotnych faktur VAT.”
[page_break]
Komentarz
Prezentowany wyrok jest wart uwagi z dwóch zasadniczych względów.

Po pierwsze, Sąd potwierdził w nim dominującą linię orzeczniczą, która sposób ujęcia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego uzależnia od przyczyn dokonania korekty. Sądy administracyjne zasadniczo przyjmują bowiem, że jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktur pierwotnych, korekta taka powinna być uwzględniona wstecznie, tj. w okresie rozliczenia faktur pierwotnych. Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała już po wystawieniu faktur pierwotnych, korekta powinna być rozliczona na bieżąco (por. m.in. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 roku, sygn. akt I FSK 106/10, wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009 roku, sygn. akt I FSK 1874/08, wyrok NSA z dnia 26 października 2009 roku, sygn. akt I FSK 831/09).

Co istotne, WSA wyraził ciekawy i zarazem korzystny dla podatników pogląd, zgodnie z którym samo przewidywanie przez strony umowy w momencie jej zawierania, że cena dostarczanych towarów może w przyszłości ulec zmianie, nie jest wystarczające do przyjęcia, że przyczyna takiej ewentualnej przyszłej korekty istniała już w momencie dokonywania dostawy i w konsekwencji korekta zwiększająca powinna być ujęta wstecznie. Takie stanowisko Sądu oznacza, że nawet zawarcie w umowie klauzuli pozwalającej na podwyższenie cen dostarczonych już towarów nie wyklucza możliwości rozliczenia ewentualnych korekt w momencie ich dokonania.

Prezentowana sprawa zasługuje na uwagę także dlatego, że zarówno Sąd jak i Minister Finansów, choć nie wyraziły tego poglądu wprost, zaakceptowały stanowisko podatnika, iż jest on uprawniony do skorygowania faktur wystawionych w danym okresie rozliczeniowym jedną zbiorczą fakturą korygującą zwiększającą kwotę podatku należnego. We wniosku o interpretację podatnik wyraźnie wskazał, że wystawiane przez niego korekty przyjmują taką właśnie – zbiorczą – postać, co nie zostało zakwestionowane ani przez Ministra Finansów ani przez WSA w Kielcach. Jest to o tyle istotne, że przepisy rozporządzenia o fakturach² przewidują możliwość wystawienia zbiorczych faktur korygujących wyłącznie w przypadku, gdy obniżają one kwotę obrotu oraz podatku należnego (§ 13 ust. 3). Ustawodawca nie uregulował natomiast wprost możliwości zbiorczego skorygowania faktur VAT, w wyniku którego zostanie zwiększona podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego. W tym zakresie zatem niniejsza sprawa może służyć jako jeden z argumentów przemawiających za dopuszczeniem możliwości zbiorczego korygowania faktur również w sytuacji, gdy w wyniku korekty kwota obrotu zostanie zwiększona.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)

2) Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360)