Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że w ramach prowadzonej działalności dokonuje dostaw towarów kontrahentowi zagranicznemu. Umowa będąca podstawą współpracy przewiduje mechanizm korekt cen produktów w określonych okolicznościach. Korekta taka następuje każdorazowo na zakończenie roku kalendarzowego. Przeprowadzenie korekty powoduje, iż podatnik powinien odpowiednio skorygować poszczególne ceny produktów zastosowane do wszystkich transakcji sprzedaży, które zostały dokonane w ciągu całego roku. Podatnik powinien też dokonać korekty wszystkich poszczególnych faktur VAT dokumentujących dokonane transakcje. Podatnik zapytał, w jaki sposób – w sytuacji, gdy pierwotne faktury zostały wystawione w walutach obcych – powinien dokonać przeliczenia kwot wynikających ze zbiorczej faktury korygującej dokumentującej korektę roczną. W ocenie podatnika powinien on zastosować średni kurs wymiany walut ogłaszany przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że dla odpowiedzi na pytanie podatnika kluczowe jest ustalenie, w jaki sposób na gruncie CIT należy rozpoznać korektę przychodów. Faktura korygująca nie dokumentuje bowiem odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest więc faktura pierwotna. Przepisy u.p.d.o.p.¹ nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia/powiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec tego, posługując się wykładnią literalną, Minister stwierdził, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Pierwszeństwo w kształtowaniu przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego itp. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. W ocenie organu zbiorcza faktura korygująca wystawiana przez podatnika powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania pierwotnej sprzedaży. Konsekwencją tego jest natomiast konieczność przeliczenia przychodu z waluty obcej przy zastosowaniu średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania pierwotnego przychodu, a nie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej.

WSA w Gdańsku podzielił stanowisko organu. Potwierdził, że faktura korygująca pozostaje w związku z fakturą pierwotną. Nie dokumentuje ona bowiem odrębnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się w sposób bezpośredni do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Sąd wskazał, że celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie w prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji Sąd zaakceptował pogląd Ministra Finansów, iż korekta przychodu powinna zostać wykazana w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie ujęto przychód należny. W stosunku do tej daty powinno się także ustalić kurs waluty, w której wystawiono fakturę korygującą.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Korekta wielkości przychodu (zwiększająca lub zmniejszająca) powinna być zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. Każdorazowa korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, gdyż późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu oraz daty powstania obowiązku podatkowego.”

Komentarz
W prezentowanym wyroku Sąd poruszył dwie istotne, z punktu widzenia podatników, kwestie.

Po pierwsze uznał, iż faktury korygujące zmniejszające bądź zwiększające wysokość przychodu należnego powinny być przez podatników uwzględniane w ramach rozliczenia obejmującego okres, w którym pierwotnie uwzględniono przychód z tytułu danej transakcji. Nie ma w powyższym zakresie znaczenia przyczyna skorygowania przychodu, a więc to, czy korekta jest spowodowana błędem w fakturze pierwotnej (istniejącym już w momencie jej wystawienia), czy też wynika z udzielonego później rabatu, zmiany cen itp. W powyższym zakresie stanowisko Sądu odbiega więc od poglądów prezentowanych na gruncie podatku od towarów i usług, gdzie moment uwzględnienia faktury korygującej sądy uzależniają od przyczyn jej wystawienia.

Pogląd zaprezentowany przez WSA w Gdańsku znajduje potwierdzenie także w innych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać tu można na wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2010 roku, sygn. akt I SA/Kr 359/10. Co interesujące, bardziej „liberalne” poglądy w tym zakresie zdarzają się prezentować natomiast niektóre organy podatkowe, które moment uwzględnienia korekty przychodów nakazują określać właśnie z uwzględnieniem powodów dokonania korekty (tak np. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2010 roku nr ILPB3/423-315/10-2/MC).

Stanowisko zajęte w pierwszej z powyższych kwestii doprowadziło Sąd do drugiego zasadniczego wniosku, iż jeżeli faktura korygująca została wystawiona w walucie obcej, przeliczenie tak wyrażonych kwot na złotówki powinno nastąpić przy zastosowaniu średniego kursu walut stosowanego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień uzyskania pierwotnego przychodu, nie zaś dzień wystawienia faktury korygującej.

Jeżeli poglądy wyrażone przez WSA w Gdańsku na trwałe przyjmą się w orzecznictwie sądowym, dla podatników oznaczać to będzie konieczność wstecznego korygowania rozliczeń w podatku dochodowym, co niewątpliwie dodatkowo utrudni i skomplikuje prowadzenie działalności gospodarczej.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)