Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik zapytał, czy każda kolejna wypłata z tytułu udzielonej przez udziałowca pożyczki o charakterze rewolwingowym (np. gdy cała pożyczka zostanie wypłacona podatnikowi, następnie podatnik spłaci pożyczkę i ponownie ją zaciągnie, następnie częściowo ją spłaci i znowu zadłuży się na kwotę większą) będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, czy też będzie z tego podatku zwolniona. W ocenie podatnika podatek od czynności cywilnoprawnych od pożyczki rewolwingowej należy uiścić tylko raz, przy zawarciu umowy pożyczki. Nie ma potrzeby uiszczania go przy kolejnych wypłatach częściowych pożyczki, nawet jeżeli pożyczka będzie wielokrotnie w całości spłacana i ponownie zaciągnięta.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem organu zawarcie umowy pożyczki o charakterze rewolwingowym zawartej z udziałowcem stanowi zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu pcc. Podatek będzie należny wyłącznie przy zawarciu umowy pod warunkiem, iż kolejna wypłata nie przekroczy maksymalnej kwoty pożyczki określonej w umowie. Natomiast jeżeli kolejna transza przekroczy kwotę pożyczki, będzie to stanowiło nową umowę podlegającą opodatkowaniu pcc.

WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Stwierdził, iż przepisy u.p.c.c.¹ przewidują opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie ściśle wymienionych czynności. Niedopuszczalne jest więc objęcie obowiązkiem podatkowym tych czynności, które nie zostały wprost wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Podatkowi będą podlegać tylko czynności wymienione w ww. przepisie oraz te, które są szczególnymi ich postaciami (odmianami). Dalej Sąd wskazał, iż umowa pożyczki (zarówno udzielonej przez udziałowca podatnika jak i przez osobę trzecią) podlega opodatkowaniu pcc. Jednocześnie WSA zaznaczył, iż umowa pożyczki podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, jakiego rodzaju dodatkowe postanowienia umowne zostały uzgodnione przez strony. W tym zakresie bowiem zachowanie stron umowy podlega regułom cywilnoprawnej zasady swobody umów.
W konsekwencji Sąd doszedł do przekonania, iż umowa pożyczki podlega pcc niezależnie od wydania pieniędzy pożyczkobiorcy ani od ilości wypłat dokonanych przez pożyczkobiorcę, dopóki nie przekroczy limitu wskazanego w umowie pożyczki. Nie jest natomiast tak jak uznał Minister Finansów, że w przypadku pożyczki rewolwingowej, uprawniającej pożyczkobiorcę do wypłaty dowolnych kwot przy założeniu, że aktualne zadłużenie nie będzie wyższe niż przyznany limit, to każda z kolejnych wypłat po zsumowaniu wypłat wcześniejszych (mimo ich spłaty i braku zadłużenia z tego tytułu) stanowi nową umowę pożyczki.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Umowa pożyczki podlega opodatkowaniu pcc niezależnie od wydania pieniędzy pożyczkobiorcy, a w przypadku pożyczki o charakterze rewolwingowym, niezależnie od ilości wypłat dokonanych przez pożyczkobiorcę, dopóki kwota aktualnego zadłużenia nie przekroczy limitu wskazanego w umowie pożyczki.”

Komentarz
Prezentowany wyrok należy ocenić pozytywnie. Stanowisko Sądu gwarantuje bowiem, iż podatnicy zawierający umowy pożyczek rewolwingowych (korzystnych z punktu widzenia stałego finansowania działalności) będą zobowiązani do jednokrotnego opodatkowania takiej umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Warunkiem skuteczności tego sposobu opodatkowania jest jednak to, aby w żadnym momencie obowiązywania umowy łączna kwota zadłużenia nie przekraczała górnego limitu pożyczki określonego w umowie. Należy przyjąć, że jeżeli takie przekroczenie nastąpi, to po raz kolejny powstanie obowiązek obliczenia należnego podatku.

WSA w Warszawie, jak się wydaje trafnie, zakwestionował stanowisko Ministra Finansów, który twierdził co prawda, iż ponownemu opodatkowaniu podlegają tylko wypłaty ponad limit określony w umowie, lecz jednocześnie uważał, że dla ustalenia, czy faktycznie limit ten został przekroczony powinno się sumować wszystkie dotychczasowe wypłaty poszczególnych transz pożyczek, niezależnie od tego, że niektóre z nich mogły już zostać spłacone. Sąd uznał inaczej, tj. nakazał uwzględniać w tym zakresie wyłącznie aktualny stan zadłużenia.

Na skutek prezentowanego wyroku ci z podatników, którzy zdecydowali się na kilkukrotne opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek rewolwingowych (kolejnych wypłacanych transz), mogą starać się o zwrot nadpłaconego podatku. Idealnym argumentem w tym względzie będzie bezpośrednie odwołanie się do stanowiska zajętego przez WSA w Warszawie.

Na marginesie powyższych uwag należy jednocześnie pamiętać, iż w sytuacji, gdy pożyczka jest udzielana przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, to umowa taka korzysta ze zwolnienia z pcc na podstawie art. 9 ust. 10 lit. i) u.p.c.c. W takiej sytuacji zasady opodatkowania opisane przez WSA w prezentowanym wyroku nie będą więc miały zastosowania.

1) Ustawa z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.)