Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że jest następcą prawnym innej spółki („Spółka A”), przy czym wspomniane następstwo prawne wynika z połączenia podatnika i Spółki A dokonanego zgodnie ze szwedzką ustawą o spółkach handlowych. Spółka A przed połączeniem była 100% udziałowcem spółki posiadającej siedzibę w Polsce. Aktualnie, na skutek połączenia ze Spółką A, 100% udziałowcem spółki polskiej jest podatnik. Podatnik zapytał, czy słuszne jest założenie, że dokonane połączenie ze Spółką A skutkujące sukcesją generalną praw i obowiązków pozwala na uznanie, że nie nastąpiło przerwanie biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce polskiej, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.  wymaganego dla zwolnienia dywidendy wypłacanej przez spółkę polską z opodatkowania podatkiem dochodowym pobieranym u źródła. W ocenie podatnika w opisanym stanie faktycznym dochodzi do sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków Spółki A, co oznacza, że nie dochodzi do przerwania biegu okresu posiadania udziałów w spółce polskiej. W konsekwencji po połączeniu podatnika ze Spółką A podatnikowi będzie przysługiwać zwolnienie dywidendy z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. jeżeli łączny okres posiadania udziałów w spółce polskiej wynosić będzie 2 lata.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy odnoszące się do sukcesji praw i obowiązków podatkowych, natomiast spełnienie warunków zwolnienia dywidendy z podatku należy ustalić wyłącznie na podstawie brzmienia art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. Zdaniem Ministra wymogiem zastosowania omawianego zwolnienia jest posiadanie w kapitale spółki wypłacającej dywidendę udziału bezpośredniego nieprzerwanie przez minimalny okres 2 lat. W przypadku podatnika momentem początkowym posiadania udziałów w spółce polskiej będzie więc moment objęcia udziałów w tej spółce, co nastąpiło w dacie przejęcia przez podatnika Spółki A. Od tej daty należy zatem liczyć 2-letni okres posiadania udziałów, po upływie którego wypłacona dywidenda będzie podlegała zwolnieniu z podatku.

WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Stwierdził, że do restrukturyzacji grupy kapitałowej podatnika będzie miał zastosowanie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, w efekcie czego podatnik, jako następca prawny Spółki A, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki tej spółki. Zastosowania w sprawie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej nie wyklucza fakt, że połączenie podatnika ze Spółką A zostało dokonane na podstawie przepisów szwedzkiego kodeksu spółek. Regulacje te mogą bowiem znaleźć zastosowanie także do połączenia podmiotów zagranicznych, których status prawny odpowiada statusowi prawnemu spółek w prawie polskim, jeżeli tym podmiotom zagranicznym przysługiwać będą prawa lub obciążać obowiązki wynikające z polskich przepisów podatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę WSA uznał, że w przypadku sukcesji uniwersalnej podmiot przejmujący uprawnienia podatkowe przysługujące podmiotowi przejmowanemu nabywa także przysługujące temu podmiotowi uprawnienie do traktowania wskazanego w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. okresu jako warunku skorzystania z określonego w tym przepisie zwolnienia z podatku. W takiej sytuacji wskazany w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. okres posiadania udziałów przez podmiot przejmowany podlega zaliczeniu przez sukcesora jako okres, od którego uzależnione jest zwolnienie sukcesora z podatku od dywidend.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Zwolnienie dywidendy z podatku dochodowego wynikające z art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. przysługuje także następcy prawnemu podatnika, jeżeli łącznie okres posiadania przez te podmioty udziałów w spółce wypłacającej dywidendę wynosi co najmniej 2 lata.”

Komentarz
Na podstawie prezentowanego wyroku można sformułować dwa zasadnicze, korzystne dla podatników, wnioski.

Po pierwsze, w przypadku sukcesji generalnej praw i obowiązków o charakterze podatkowym, wynikającej z przepisów art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej, sukcesor wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki swojego poprzednika, w tym także te związane z warunkami skorzystania ze zwolnienia dywidendy z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. W szczególności odnosi się to do 2-letniego okresu posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendę w tym znaczeniu, że sukcesor jest uprawniony do zaliczenia na poczet tego okresu czasu posiadania udziałów przez swojego poprzednika prawnego. Jeżeli łączny okres posiadania udziałów przez obydwa te podmioty wynosi co najmniej 2 lata, wypłacona dywidenda jest wolna od podatku dochodowego.

Po drugie natomiast, w omawianym wyroku Sąd sformułował interesującą tezę, iż przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do sukcesji uniwersalnej na gruncie podatkowym mają zastosowanie także do podmiotów zagranicznych, jeżeli w państwie macierzystym mają one podobny status prawny co w Polsce spółki kapitałowe i osobowe. Tym samym to, że podstawą prawą połączenia lub przejęcia spółek (a więc czynności powodujących sukcesję uniwersalną praw i obowiązków) są przepisy państwa obcego nie wyklucza uznania takich transakcji jako skutkujących sukcesją uniwersalną na gruncie prawa polskiego, jeżeli wiążą się z nimi skutki wynikające z polskich ustaw podatkowych.

Stanowisko zajęte przez WSA w Warszawie powinno przyczynić się do wyjaśnienia zasad stosowania zwolnienia dywidendy z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i z tego względu należy je ocenić pozytywnie.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)