Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że dzierżawił nieruchomości, na których wybudował budynki, czyniąc na to odpowiednie nakłady. Budynki te podatnik wykorzystywał w swojej działalności gospodarczej, a dla celów podatkowych traktował jako środki trwałe oraz dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych. Po zakończeniu umowy dzierżawy grunty wraz z budynkami zostały przekazane wydzierżawiającemu, przy czym podatnik nie otrzymał z tego tytułu żadnej rekompensaty związanej z poczynionymi na gruntach nakładami inwestycyjnymi. Wartość wybudowanych budynków nie została w całości zamortyzowana. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym podatnik zapytał, czy jest uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości niezamortyzowanej części budynków wybudowanych na cudzym gruncie w dniu przekazania tego gruntu właścicielowi. W ocenie podatnika, który powołał się na art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 2 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.¹, aby mógł on zaliczyć niezamortyzowaną część inwestycji do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące przesłanki: musi nastąpić likwidacja środka trwałego, środki trwałe nie uległy całkowitej amortyzacji, w wyniku likwidacji po stronie podatnika musi nastąpić strata, likwidacja środków trwałych nie może mieć miejsca w związku z utratą przydatności tych środków do działalności gospodarczej podatnika, koszt inwestycji musi być poniesiony w celu uzyskania lub zachowania źródła przychodów. Zdaniem podatnika wszystkie te przesłanki wystąpiły w niniejszej sprawie.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że warunkiem zakwalifikowania wartości niezamortyzowanych środków trwałych do kosztów uzyskani przychodów jest fizyczna likwidacja tych środków trwałych. Za likwidację nie można zatem uznać wyzbycia się przez dzierżawcę środków trwałych na skutek oddania gruntu oraz posadowionych na nim budynków właścicielowi – wydzierżawiającemu. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie można mówić o likwidacji środków trwałych w rozumieniu u.p.d.o.p., gdyż środki te nie zostały faktycznie zlikwidowane, lecz nastąpiło wyłącznie ich wyksięgowanie z ewidencji.

WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że Minister Finansów w sposób nieuprawniony ograniczył pojęcie „likwidacji środka trwałego” wyłącznie do fizycznego zniszczenia lub zużycia środka trwałego. Tymczasem w ocenie Sądu likwidacja to także usunięcie środka trwałego z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu. W niniejszej sprawie likwidacją środka trwałego będzie zatem rozwiązanie umowy dzierżawy w wyniku czego środki trwałe zostały wykreślone z ewidencji podatnika oraz przekazane wydzierżawiającemu. W efekcie zasadne jest stanowisko podatnika, że w związku z powyższą czynnością poniósł on stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, którą może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Teza
Z uzasadnienia omawianego wyroku wyprowadzić można następującą tezę:
„Likwidacją środka trwałego jest nie tylko jego fizyczne zniszczenie, lecz także wykreślenie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania czy też pozostawienie do dyspozycji innego podmiotu.”

Komentarz
W art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, które obejmuje straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika. W prezentowanym wyroku Sąd uznał, że skoro art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków nie wymieniono strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli likwidacja nastąpiła z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności podatnika, to tego typu straty podlegają zaliczeniu do kosztów (przy spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Jednocześnie WSA w Krakowie potwierdził dominującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą pod pojęciem „likwidacji środka trwałego” należy rozumieć nie tylko jego fizyczne unicestwienie, lecz także inne przyczyny, na skutek których podatnik traci władztwo nad danym środkiem trwałym (oddanie innej osobie, wykreślenie z ewidencji). Takie stanowisko można znaleźć m.in. w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2008 roku, sygn. akt II FSK 1035/07, wyroku WSA w Łodzi z dnia 10 marca 2010 roku, sygn. akt I SA/Łd 7/10 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 marca 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 1839/09.

Przy tak ukształtowanej linii orzeczniczej dziwi uporczywe upieranie się przez organy podatkowe przy wąskim rozumieniu „likwidacji środka trwałego” ograniczającym się wyłącznie do jego fizycznego zniszczenia (tak ostatnio Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2011 roku, nr IPPB5/423-871/10-2/PS). Stanowisko takie, przy obecnym kierunku orzekania sądów administracyjnych, nie ma bowiem raczej większych szans na akceptację.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)