Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że dokonuje zakupu usług dotyczących serwisowania oprogramowania. Umowa będąca podstawą świadczenia tych usług zawierana jest na okres roczny, przy czym faktura dokumentująca dokonanie zakupu wystawiana jest w pierwszym miesiącu świadczenia usługi. Po otrzymaniu faktury podatnik dokonuje płatności. Podatnik zapytał, czy w przypadku, gdy otrzymuje fakturę wystawioną przed całościowym wykonaniem usługi, a należność z niej wynikającą opłaca po otrzymaniu faktury, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie, w którym otrzymał fakturę. Natomiast jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna, czy w takim przypadku prawo do odliczenia podatnik ma w okresie, w którym dokonał płatności. W ocenie podatnika w opisanej sytuacji prawo do odliczenia przysługuje mu już w okresie otrzymania faktury, a na pewno w okresie, w którym dokona płatności.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W ocenie organu w opisanym stanie faktycznym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia dopiero z chwilą wykonania przez usługodawcę całości usługi objętej fakturą, tj. w dacie upływu okresu, na który faktura ta została wystawiona. Podstawę do realizacji prawa do odliczenia stanowi bowiem wyłącznie faktura dokumentująca rzeczywiście wykonaną usługę.

WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazał, że w przepisach u.p.t.u.¹ przyjęto zasadę, iż moment odliczenia podatku naliczonego uzależniony został od chwili otrzymania faktury. W przypadku faktur zaliczkowych, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony następuje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę potwierdzającą dokonanie przedpłaty, wiążącej się z powstaniem obowiązku podatkowego. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, iż wskazana w nich zasada ma zastosowanie, gdy faktura zaliczkowa dokumentuje faktycznie wpłaconą zaliczkę, która zrodziła u odbiorcy powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji więc sam fakt otrzymania przez podatnika faktury na poczet przyszłej wpłaty zaliczki nie oznacza, iż już w okresie otrzymania faktury podatnik ten może skorzystać z prawa do odliczenia. Prawo takie powstanie dopiero wówczas, gdy po stronie wystawcy faktury powstanie obowiązek podatkowy, a więc w okresie, w którym nastąpi płatność zaliczki.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej na poczet przyszłej zaliczki nie może nastąpić za okres rozliczeniowy wcześniejszy od tego, w którym po stronie wystawcy faktury powstanie obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki. Okresem tym będzie natomiast okres, w którym faktycznie nastąpiło wypłacenie zaliczki.”

Komentarz
Prezentowany wyrok stanowi kolejne potwierdzenie tego, że wystawienie faktury zaliczkowej jeszcze przed otrzymaniem zaliczki (a więc niezgodnie z zasadami wystawiania tego rodzaju faktur) nie oznacza, iż podatnik otrzymujący fakturę zostaje pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. WSA przyznał, iż w takiej sytuacji prawo do odliczenia powstaje wówczas, gdy podatnik dokona faktycznej płatności zaliczki. W tym momencie bowiem – zgodnie z art. 19 ust. 11 u.p.t.u. – po stronie wystawcy faktury powstanie obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki i jednocześnie – po stronie otrzymującego fakturę -prawo do odliczenia.

Należy podkreślić, iż analogiczne poglądy były już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym także – co istotne – orzecznictwa NSA. Przykładowo, podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 roku, sygn. akt I FSK 1079/09 (omawianym na łamach portalu TAXFIN). W chwili obecnej w analogicznym tonie wypowiadają się także w większości przypadków organy skarbowe (zob. np. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2010 roku, nr IPPP1-443-1124/10-2/PR, z dnia 27 października 2010 roku, nr IBPP1/443-644/10/MS).

W obecnym stanie prawnym nie powinno już więc budzić większych wątpliwości to, iż odliczenie VAT naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej może nastąpić najwcześniej w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik dokonał stosownej płatności. Samo posiadanie faktury nie jest w tym zakresie wystarczające.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)