Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że jest producentem samochodów osobowych. Zamierza zlecać przeprowadzanie odpłatnych testów technicznych produkowanych samochodów wyspecjalizowanym podmiotom, głównie testów na korozje i crash-testów. Wyniki tych testów będą miały wpływ na poprawę jakości samochodów. Większość testów będzie przeprowadzana poza terytorium Polski, część z nich będzie prowadzona na terytorium kraju. Przekazane do testów samochody nie będą zwracane podatnikowi, gdyż po przeprowadzeniu testów nie będą nadawały się do wykorzystania. Podatnik zadał pytanie, czy przekazanie samochodów na potrzeby testów technicznych będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem podatnika brzmienie przepisów u.p.a.¹ prowadzi do wniosku, iż opisane przekazanie samochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W szczególności nie można go uznać za użycie tych pojazdów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a.). Pojazdy te będą zużyte w ramach testów, nie podlegają natomiast użyciu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto to nie podatnik, lecz podmiot przeprowadzający testy dokonuje zużycia przekazanych samochodów.

Stanowisko podatnika nie zostało zaakceptowane przez Ministra Finansów, który uznał, że w zakresie w jakim testy techniczne przeprowadzane są na terytorium Polski, przekazanie samochodów do takich testów podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jako użycie tych pojazdów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a.). Użyciem na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest bowiem nie tylko używanie samochodu jako środka lokomocji, lecz także każda inna forma jego użycia. W rozpatrywanej sprawie podatnik będzie beneficjentem efektów prowadzonych testów, czyli informacji, które posłużą do polepszenia jakości samochodów. Zdaniem organu opodatkowanego „użycia” samochodów dokonuje natomiast nie zleceniobiorca, który testy przeprowadza, lecz podatnik, który je zleca. W konsekwencji przekazanie samochodów jednostkom badawczym w celu przeprowadzenia testów technicznych należy uznać za opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Pogląd zaprezentowany przez Ministra Finansów podzielił także WSA w Poznaniu. Sad uznał, że użycie samochodów osobowych opisane przez podatnika wypełnia dyspozycję art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. i z tego względu należy je uznawać za sprzedaż opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Zdaniem WSA nie ulega wątpliwości, iż przeprowadzenie na zlecenie podatnika testów z użyciem wyprodukowanych przez niego samochodów ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyniki tych testów będą miały bowiem wpływ na poprawę jakości produkowanych pojazdów.

Teza
W omawianym orzeczeniu WSA w Poznaniu sformułował następującą tezę:
„Użycie samochodów osobowych do testów na korozję i crash-testów ma miejsce na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a.), skoro wyniki tych testów mogą przyczynić się do wytwarzania aut o coraz wyższej jakości, a to z kolei może mieć przełożenie na zwiększenie produkcji firmy i sprzedaż.”

Komentarz
Z prezentowanego orzeczenia WSA w Poznaniu można wyciągnąć dwa zasadnicze wnioski. Po pierwsze, użycie samochodów osobowych dla celów związanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a., które jest traktowane jak opodatkowana sprzedaż tego samochodu należy interpretować szeroko. Tym samym warunek ten będzie spełniony zarówno, gdy podatnik wykorzystuje pojazd zgodnie z jego przeznaczeniem jako środek lokomocji w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (np. jako samochód firmowy), jak i w innych przypadkach. W omawianym orzeczeniu Sąd uznał, iż takim użyciem jest także zużycie samochodów na potrzeby testów technicznych. Należy dopuścić także inne sposoby użycia samochodu, np. wykorzystanie go jako samochodu testowego do jazd próbnych. Pewne wątpliwości może budzić natomiast wykorzystanie samochodu jako egzemplarza wystawowego. W takim przypadku bowiem z reguły model taki jest sprzedawany w terminie późniejszym i to ta czynność powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Drugi wniosek wypływający z lektury prezentowanego orzeczenia odnosi się natomiast do konstrukcji przepisów u.p.a. w zakresie opodatkowania akcyzą użycia samochodów osobowych na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Mianowicie na przykładzie rozpatrywanej sprawy wyraźnie widoczna jest niekonsekwencja polskiego ustawodawcy, wyrażająca się w tym, iż użycie pojazdów do testów na terytorium Polski podlega opodatkowaniu akcyzą, natomiast ta sama czynność przeprowadzona w innym państwie członkowskim (w wyniku wewnątrzwspólnotowej dostawy tego samochodu) już opodatkowaniu akcyzą nie podlega. Jak trafnie zauważył to Sąd w prezentowanym wyroku taka sytuacja jest niekorzystna z punktu widzenia gospodarki krajowej, gdyż zachęca do wykorzystywania samochodów osobowych do testów przeprowadzanych poza terytorium
Polski, a więc z wykorzystaniem usługodawców zagranicznych, a nie krajowych. Tym niemniej jednoznaczne brzmienie art. 100 u.p.a. uniemożliwia podważenie stanowiska, iż użycie samochodów osobowych np. do crash-testów lub testów na korozję na terytorium Polski podlega opodatkowaniu akcyzą na takich samych zasadach, jak sprzedaż tego samochodu.

1) Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.)