Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik – świadczący usługi ubezpieczeniowe – wskazał, że w celu usprawnienia działalności podjął decyzję o wdrożeniu nowych systemów informatycznych. W związku z powyższym podatnik poniósł na rzecz dostawców wydatki z tytułu wykonania i wdrożenia oprogramowania. Prace związane z wdrożeniem nowych systemów nie zostały ukończone, w konsekwencji czego systemy te nie znajdują jeszcze zastosowania w działalności podatnika. Żaden z ww. wydatków nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na zmianę strategii grupy kapitałowej podatnika, jak też z uwagi na pojawienie się na rynku nowych, lepszych i tańszych rozwiązań informatycznych niż te już zamówione, podatnik zamierza podjąć decyzję o rezygnacji z wdrażania opisanych wyżej systemów. Zapytał, czy z chwilą podjęcia decyzji o zaniechaniu dalszego wdrażania nowych systemów informatycznych będzie miał prawo do zaliczenia wydatków już poniesionych w związku z ich budową i wdrażaniem do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie podatnika odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. Systemy służące wspieraniu procesów sprzedaży, przekazywaniu informacji biznesowych, zarządzaniu obiegiem dokumentów itp. służą usprawnieniu działalności a w dalszej perspektywie także osiąganiu przez podatnika przychodów.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem organu poniesionych przez podatnika wydatków nie można powiązać w sposób bezpośredni ani pośredni z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż przedmiotowe systemy informatyczne nigdy nie zaczęły funkcjonować. Przywołane przez podatnika powody, dla których rezygnuje on z wdrożenia tych systemów nie uzasadniają zaliczenia wydatków na ten cel do kosztów podatkowych. Minister zauważył także, że co prawda ustawodawca przyjmuje, iż każda działalność gospodarcza wiąże się z ryzykiem i nie każde przedsięwzięcie przyniesie podatnikowi dochód, jednakże brak racjonalności w podejmowanych decyzjach nie może uzasadniać przeniesienia każdego ryzyka gospodarczego na budżet państwa.

WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Podkreślił, że przepisy u.p.d.o.p.¹ nie uzależniają zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów od bezwzględnego osiągnięcia przychodu. Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do koszów działania podatnika muszą one zmierzać w celu uzyskania przychodu i być wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Powinny być także poniesione w taki sposób, aby można było stwierdzić racjonalność działania przedsiębiorcy, tj. wówczas, gdy mógł on spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu. Opisane przez podatnika wydatki na stwierdzenie i wdrożenie systemów informatycznych, które miały na celu m.in. wspieranie i ułatwienie sprzedaży, były wydatkami poniesionymi w sposób racjonalny zmierzającymi do osiągnięcia przychodów. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż w okresie późniejszym podatnik podjął decyzję o rezygnacji z wdrożenia systemów, w wyniku czego nigdy nie zaczęły one funkcjonować w jego przedsiębiorstwie.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„1. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.
2. Przy ocenie racjonalności wydatków dla potrzeb dokonania ich kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę kryteria jakie uwzględnił lub przy dochowaniu należytej staranności mógł uwzględnić podatnik w momencie ponoszenia wydatków.”

Komentarz
Stanowisko zajęte przez WSA w Warszawie w prezentowanym wyroku w sposób klarowny wyjaśnia, jakie elementy przesądzają o tym, czy ponoszone przez podatników wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Po pierwsze WSA przypomniał, iż konstrukcja przepisów u.p.d.o.p. nie przewiduje bezwzględnego wymogu, aby dany wydatek finalnie doprowadził do rzeczywistego osiągnięcia lub zwiększenia przychodów podatnika. Konieczne jest natomiast, aby w momencie jego ponoszenia podatnik działał w celu osiągnięcia przychodu. Innymi słowy to, że podatnik nie osiągnął przychodu (np. z uwagi na rezygnację z danej inwestycji) nie oznacza automatycznie, iż wydatki poniesione w tym celu nie stanowią kosztów podatkowych.

Po drugie, to czy w momencie ponoszenia wydatków podatnik działał w celu osiągnięcia przychodów powinno się oceniać biorąc pod uwagą racjonalność działania podatnika, a więc czy w związku z danym wydatkiem podatnik mógł z dużym prawdopodobieństwem spodziewać się osiągnięcia przychodu.

Po trzecie natomiast, oceniając racjonalność działania podatnika należy uwzględniać te kryteria, które podatnik uwzględnił lub powinien był uwzględnić w momencie ponoszenia wydatków. Na ocenę racjonalności działania podatnika nie mają więc wpływu te wszystkie okoliczności, których nie mógł on brać pod uwagę w momencie podejmowania decyzji (np. okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym).

Prezentowane orzeczenie dostarcza cennych wskazówek, które podatnicy powinni brać pod uwagę przy kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Mogą one okazać się pomocne przy podatkowej kwalifikacji poszczególnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)