Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi m.in. wydatki na używanie/eksploatację samochodów osobowych. Koszty te obejmują w szczególności czynsz najmu pojazdów, paliwo itp. i są uwzględniane przy obliczaniu wysokości wynagrodzenia należnego podatnikowi od kontrahenta. Z tych też właśnie biznesowych względów podatnik nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów. W tym stanie rzeczy zadano m.in. pytanie, czy wydatki ponoszone na używanie samochodów osobowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie podatnika odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.

Minister Finansów uznał powyższe stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że wydatki ponoszone w związku z używaniem/eksploatacją samochodów osobowych, w odniesieniu do których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 i pkt 51 w zw. z art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p.¹ nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia w tym względzie pozostaje fakt, iż wynagrodzenie należne podatnikowi od kontrahenta uwzględnia również kwotę wydatków na najem pojazdów.

WSA w Warszawie podzielił pogląd Ministra Finansów. Zdaniem Sądu ustawodawca nie uzależnia wyłączeń wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 30 i pkt 51 u.p.d.o.p. od sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego podatnikowi od jego klientów. Przepisy te należy uznać za bezwzględnie obowiązujące. W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo uznał, iż koszty wynajmu samochodów osobowych, w odniesieniu do których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa wart. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z punktu widzenia zasad prawa podatkowego, będącego prawem bardzo sformalizowanym, o możliwości zaliczenia przez podatnika kosztów używania samochodów osobowych (art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.) do kosztów uzyskania przychodów nie rozstrzyga to, że podatnik faktycznie poniósł tego typu koszty, ale to czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych oraz to, czy ich wysokość mieści się w prawem określonych granicach.

Teza
Na podstawie uzasadnienia prezentowanego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Koszty wynajmu samochodów osobowych, w odniesieniu do których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa wart. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.”

Komentarz
Przepisy u.p.d.o.p. ograniczają możliwość zaliczenia przez podatników do kosztów uzyskania przychodów wydatków na używanie samochodów osobowych niestanowiących majątku podatnika. W art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził zasadę, że koszty używania takich samochodów mogą powiększać koszty podatkowe wyłącznie do wysokości limitu, obliczanego zgodnie z regułą wskazaną w tym przepisie m.in. w oparciu o przebieg pojazdów. Ograniczenie to odnosi się nie tylko do wydatków na paliwo, ubezpieczenie czy części zamienne, lecz także do wydatków z tytułu czynszu najmu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2011 roku sygn. akt I SA/Wr 412/11).

Niezależnie od powyższego ograniczenia prawo do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wspomniane wydatki – nawet w ramach właściwego limitu – jest uzależnione od prowadzenia przez podatnika odpowiedniej ewidencji przebiegu pojazdu. Ewidencja taka powinna zawierać co najmniej nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazd, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

To, jak istotne jest prowadzenie powyższej ewidencji potwierdził w prezentowanym wyroku WSA w Warszawie. Jej brak uniemożliwia bowiem jakiekolwiek zaliczenie wydatków z tytułu użytkowania samochodów osobowych do kosztów podatkowych, nawet w ramach właściwego limitu. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje to, czy brak ewidencji wynika z zaniedbań po stronie podatnika, czy też z jego decyzji biznesowej uwarunkowanej choćby postanowieniami umowy z kontrahentem. Co istotne, również prowadzenie ewidencji niezawierającej wskazanych wyżej elementów wyłącza możliwość zaliczenia kosztów użytkowania samochodów do kosztów podatkowych (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 11 września 2008 roku, sygn. akt I SA/Gd 248/08).

Podatnicy korzystający w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z samochodów innych podmiotów, np. na podstawie umowy najmu, powinni zatem pamiętać o bezwzględnym obowiązku prowadzenia ewidencji ich przebiegu. Zaniechanie w tym zakresie wykluczy bowiem możliwość zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)