Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik (bank) wskazał, że w ramach prowadzonej działalności zawiera z klientami transakcje na rynku instrumentów pochodnych. Wśród zawieranych przez podatnika umów znajdują się m.in. transakcje terminowe typu forward oraz transakcje opcyjne. W przypadku zawarcia transakcji terminowych wynagrodzeniem podatnika z tytułu rozliczenia instrumentu finansowego, zależnie od ukształtowania się rynkowego kursu danego instrumentu bazowego, stanie się kwota kalkulowana jako różnica pomiędzy nim, a wartością tego dobra ustalonego w umowie na moment wykonania kontraktu. Podatnik zapytał, czy kwotę przychodu stanowiącą efekt rozliczenia instrumentu pochodnego powinien kwalifikować jako opodatkowaną zgodnie z zasadą wynikającą z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.¹, a zatem za datę powstania przychodu powinien przyjąć dzień faktycznego dokonania zapłaty przez kontrahenta. W ocenie podatnika zawieranych przez niego transakcji nie można zakwalifikować do żadnej z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. W konsekwencji za datę powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. uznać można wyłącznie dzień faktycznego otrzymania zapłaty. W rezultacie w przypadku braku płatności w uzgodnionym przez strony terminie podatnik będzie zobligowany do rozpoznania przychodu dopiero w okresach i w wartości, w której faktycznie otrzyma należne od kontrahenta wynagrodzenie.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że istotą sprawy jest ustalenie podatkowego momentu uzyskania przychodu z tytułu realizacji praw majątkowych wynikających z instrumentów pochodnych nierzeczywistych (kontraktów forward oraz opcji walutowych), a więc takich, w których nie dochodzi ani do faktycznego otrzymania/wydania waluty obcej ani do wydatkowania/otrzymania środków pieniężnych związanych z jej nabyciem/zbyciem. Zdaniem organu w momencie nabycia pochodnego instrumentu finansowego nie dochodzi do rzeczywistego nabycia waluty, jak również nie następuje wydatkowanie środków pieniężnych na jej nabycie. Chociaż z dniem zawarcia umowy strony nabywają prawo majątkowe wynikające z nabytego instrumentu, to do skonkretyzowania tego prawa, w postaci żądania określonego świadczenia od drugiej strony transakcji, dochodzi o dopiero w momencie realizacji transakcji. W tym też momencie uprawniony uzyskuje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji Minister Finansów uznał, że przychód podatkowy w odniesieniu do wskazanych we wniosku nierzeczywistych instrumentów pochodnych (tj. kontraktów forward oraz opcji walutowych), powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. w dniu realizacji nierzeczywistej opcji walutowej/nierzeczywistego kontraktu forward a  nie w dniu otrzymania zapłaty przez podatnika.

WSA w Warszawie uchylił interpretację Ministra Finansów. W ocenie Sądu źródłem przychodu z tytułu transakcji terminowych, względnie transakcji opcyjnych, nie jest wydanie rzeczy ani zbycie prawa majątkowego, lecz realizacja uprawnienia wynikającego z zawartego kontraktu. WSA odwołał się do art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacja praw wynikających z tych instrumentów. Realizacja tych praw następuje natomiast w momencie otrzymania zapłaty. W konsekwencji, skoro w tym momencie powstaje koszt podatkowy z tytułu nabycia instrumentów pochodnych, to w tej także chwili powstaje przychód z tego tytułu.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Przychód z tytułu rozliczenia instrumentu pochodnego typu forward oraz opcji walutowych powstaje w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów finansowych, która ma miejsce w momencie dokonania zapłaty przez kontrahenta.”

Komentarz
Prezentowany wyrok stanowi kolejne już orzeczenie, w którym Sąd potwierdził, iż przychód z nierzeczywistych instrumentów pochodnych (a więc takich, w wyniku których nie dochodzi do rzeczywistej dostawy waluty, towarów itp.) powstaje w momencie otrzymania przez podatnika zapłaty od kontrahenta. Skoro bowiem w wyniku transakcji nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, to brak jest podstaw do stosowania w takiej sytuacji zasady określonej w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. i wykazywania przychodu z dniem zaistnienia tych zdarzeń.

Jak wskazano, podobne poglądy pojawiały się już w orzecznictwie sądów administracyjnych. W analogicznym tonie wypowiedziały się bowiem m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 maja 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 1838/09, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 roku, sygn. akt I SA/Wr 327/09 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 roku sygn. akt I SA/Gl 460/10.

Pomimo ww. korzystnych dla podatników orzeczeń sądowych organy podatkowe niezmiennie stoją na stanowisku, iż przychód z tytułu nierzeczywistych instrumentów pochodnych nie powstaje w momencie zapłaty, lecz zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. w chwili realizacji transakcji. Przykładowo taki pogląd Minister Finansów wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2010 roku nr IPPB3/423-292/10-4/AG oraz z dnia 22 stycznia 2010 roku nr ILPB3/423-991/09-2/ŁM.

W związku z powyższymi stanowiskami organów podatkowych pozostaje mieć nadzieję, iż zaprezentowana wcześniej linia orzecznicza sądów administracyjnych – kwestionująca poglądy prezentowane przez organy skarbowe – zostanie utrzymana oraz potwierdzona przez NSA. W międzyczasie podatnikom rozliczającym przychody z tytułu instrumentów pochodnych nie pozostaje natomiast nic innego, jak zaskarżanie niekorzystnych dla nich decyzji do WSA. Z dużą dozą prawdopodobieństwa można stwierdzić, iż orzeczenie sądowe będzie w takim przypadku dla podatnika korzystne.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)