Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że na podstawie umowy wykonywał na rzecz inwestora określone roboty budowlane. W trakcie budowy zaistniały okoliczności zmuszające go do dokonania szeregu dodatkowych robót, które nie zostały przewidziane w umowie. Podatnik wykonał je więc bez umowy. Inwestor nie zapłacił za te dodatkowe prace. Wskutek złożonego przez podatnika pozwu została zawarta ugoda sądowa, na mocy której inwestor został zobowiązany „tytułem bezpodstawnie uzyskanych korzyści (art. 405 Kodeksu cywilnego)” do zapłaty na rzecz podatnika określonej kwoty. W związku z takim stanem faktycznym podatnik zadał pytanie, czy zwrot ww. kwoty z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Zdaniem podatnika zwrot kwoty z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia nie mieści się w zakresie czynności opodatkowanych VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.¹ W przypadku bezpodstawnego wzbogacenia chodzi bowiem w istocie o zwrot utraconych korzyści na rzecz zubożałego. Świadczenie to ma charakter kompensacyjny i jednostronny i nie może być uznane za świadczenie, które ma pełnić funkcję zapłaty za wykonanie usługi.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Jego zdaniem kwota otrzymana od inwestora stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług budowlanych podlegających opodatkowaniu VAT.

Pogląd Ministra Finansów podzielił WSA w Warszawie. Sąd wskazał, że wypłacona kwota stanowiąca równoważnik pieniężny korzyści uzyskanej przez bezpodstawnie wzbogaconego odpowiada cenie robót budowlanych, którą inwestor musiałby zapłacić, gdyby wykonano je na podstawie zawartej umowy. Wykonane roboty wchodziły w zakres wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej i związane były z kontraktem realizowanym na rzecz inwestora. Ponadto inwestor godząc się na wypłatę określonej kwoty potwierdził, iż wykonane roboty były dla niego gospodarczo użyteczne. Z tych względów roboty te należało uznać za usługi w rozumieniu u.p.t.u. wykonywane w ramach działalności gospodarczej podatnika. W konsekwencji, skoro wypłacona przez inwestora kwota spełniała funkcję zapłaty, roboty te należało potraktować tak samo jak roboty wykonane na podstawie umowy, a kwoty uzyskane z tego tytułu potraktować tak jak kwoty uzyskane z tytułu robót objętych umową. Tym samym roboty takie należało opodatkować VAT.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Usługi budowlane wykonane przez podatnika bez umowy w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, z tytułu których podatnik otrzymał kwotę pieniężną na podstawie art. 405 Kodeksu cywilnego (bezpodstawne wzbogacenie), podlegają opodatkowaniu VAT, a otrzymana kwota powinna być traktowana jako cena zapłacona za te usługi.”

Komentarz
Prezentowane orzeczenie dotyczy niezwykle istotnej kwestii związanej z zakresem przedmiotowym pojęcia „usługi” na gruncie przepisów u.p.t.u. Pojęcie to zostało zdefiniowane w sposób bardzo szeroki. Usługą jest bowiem każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Takie sformułowanie rodzi wiele wątpliwości praktycznych, czy konkretne zachowanie podatnika można uznać za usługę, a w konsekwencji opodatkować je VAT.

Zdaniem WSA usługami opodatkowanymi VAT są m.in. roboty budowlane wykonane bez umowy, z tytułu których podatnik otrzymał odpowiednią kwotę jako rekompensatę z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia. Takie stanowisko Sądu może budzić pewne wątpliwości, jeżeli uwzględni się poglądy wyrażane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwłaszcza w zakresie warunków uznania danej czynności za usługę. ETS uznaje bowiem, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu wówczas, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego następuje świadczenie wzajemne (zob. wyrok ETS w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma). Pogląd ten w realiach prezentowanej sprawy może prowadzić do wniosku, iż czynności wykonane bez umowy, a więc bez stosunku zobowiązaniowego między stronami, nie mogą być uznane za usługi opodatkowane VAT. Należy jednak podkreślić, iż z uwagi na autonomię systemu VAT regulacje cywilnoprawne nie przesądzają tego czy ma miejsce dostawa towarów bądź świadczenie usług. Decydujące dla celów podatku VAT jest jedynie wykazanie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniami. W konsekwencji brak zgodnego oświadczenia woli stron (umowy sprzedaży, zlecenia) nie przesądza jednocześnie o tym, iż nie może na gruncie podatku VAT wystąpić świadczenie usług. Niewątpliwie jednak podstawa cywilnoprawna może w wielu przypadkach stanowić dowód bezpośredniego powiązania świadczeń.

WSA problem powyższy rozwiązał powołując się na art. 5 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym czynności wymienione w art. 5 ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Opodatkowaniu podlegają wszystkie czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej niezależnie od ich causa w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym Sąd uznał, że opodatkowaniu VAT podlegają także usługi wykonane bezumownie, które to usługi  odbiorca przyjął. Czy taki tok rozumowania był słuszny – o tym orzeknie zapewne NSA.

Z drugiej strony zakwestionowanie stanowiska Sądu oraz uznanie, iż usługi wykonane bezumownie, z tytułu których wykonawca otrzymał kwoty tytułem bezpodstawnego wzbogacenia nie podlegają opodatkowaniu VAT mogłoby prowadzić do ryzyka obejścia prawa przez podatników oraz zakłócenia warunków konkurencji. Nie trudno wyobrazić sobie bowiem sytuację, w której strony intencjonalnie w celu uniknięcia konieczności zapłaty VAT nie zawierają „oficjalnie” umowy na wykonanie usług wykonując je bez takiej umowy, a następnie wypłacają wynagrodzenie w wyniku ugody dotyczącej świadczenia z bezpodstawnego wzbogacenia. Taki sposób postępowania mógłby w prosty sposób umożliwić uniknięcie zapłaty VAT powodując jednocześnie uszczuplenie wpływów budżetowych z tego tytułu. Takie działanie należałoby natomiast uznać za niedopuszczalne na gruncie unijnego systemu VAT.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)