Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki otrzymanej na poczet eksportu prasy podatnik podał, że jako kolporter prasy sprzedaje kontrahentom zagranicznym polskie tytuły wydawnicze. Zamówienia zostają przyjęte do realizacji w chwili zarejestrowania płatności na koncie kolportera, a uruchomienie dostawy pod wskazany adres odbiorcy następuje z chwilą przekazania przez wydawcę tytułu do kolportażu. W przypadku dostawy realizowanej do odbiorcy poza obszarem Wspólnoty Europejskiej wystawiana jest faktura VAT ze stawką 0% niezależnie od tego, czy wysyłka zamówionej prasy będzie miała miejsce w terminie 6 miesięcy czy też w terminie późniejszym, licząc od dnia otrzymania od nabywcy przedpłaty. Dzieje się tak ponieważ dostawa jest uzależniona od częstotliwości wydawniczej tytułu. W związku z takim stanem faktycznym podatnik zapytał, czy prawidłowo rozlicza eksport prasy do zagranicznych nabywców, biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonej działalności oraz okoliczność, że znaczna część płatności z  tytułu eksportu jest w formie przedpłat. Zdaniem podatnika ze zmienionych od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisów u.p.t.u. wynika, iż obowiązek podatkowy w eksporcie towarów z tytułu otrzymania częściowej płatności (zaliczki, zadatku itp.) przed dostawą towarów powstaje zawsze pod warunkiem, że towar będący przedmiotem dostawy zostanie wywieziony z terytorium kraju (urząd celny potwierdzi wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty), nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania tej płatności. Rozwiązanie takie pozostaje w rażącej sprzeczności z przepisami wspólnotowymi, albowiem wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę 6-miesięcznego terminu na wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, jako warunku do zastosowania 0% stawki VAT na opodatkowanie zaliczki w eksporcie, nie znajduje odzwierciedlenia w treści art. 65 Dyrektywy 112. Przepis ten nie przewiduje bowiem jakichkolwiek dodatkowych warunków, od spełnienia których uzależnia się powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki, poza otrzymaniem tejże przed dostawą towarów.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Uznał on, że otrzymaną zaliczkę na poczet eksportu towarów, których przewidywany wywóz nastąpi w okresie 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki, należy wykazać w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym zaliczkę otrzymano, ze stawką 0% jako eksport towarów. Jeżeli zaś eksport (wywóz) wyrobów ostatecznie nie nastąpił w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki, a podatnik opodatkował otrzymaną zaliczkę, to wykazana wcześniej sprzedaż ze stawką 0% powinna zostać wycofana w drodze korekty deklaracji (w rozliczeniu za miesiąc, w którym wykazany został obowiązek podatkowy w tym zakresie). Ponowne zastosowanie stawki 0% będzie możliwe po dokonaniu wywozu i potwierdzeniu tego faktu odpowiednimi dokumentami. Organ wskazał dalej, iż gdy przewidywany eksport prasy, na poczet którego otrzymano zaliczkę, nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki, otrzymanie zaliczki nie rodzi obowiązku podatkowego. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych przewidzianych dla eksportu, tj. z chwilą potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty.

Poglądu tego nie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny, który uchylił interpretację. Sąd przyznał rację podatnikowi, który powoływał się w sprawie na niezgodność art. 19 ust. 12 u.p.t.u. z przepisami prawa wspólnotowego.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Jeśli między otrzymaniem zaliczki eksportowej a momentem wywozu eksportowanego towaru poza terytorium Wspólnoty upłynie 6 miesięcy, podatnicy nie maja obowiązku korekty zadeklarowanego uprzednio obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki eksportowej.”

Komentarz
Jak dotychczas kwestia zgodności z prawem wspólnotowym uregulowania zawartego w art. 19 ust. 12 u.p.t.u. nie była przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Między innymi z tego względu interesujące jest stanowisko zajęte przez WSA w Warszawie w prezentowanym wyroku, w którym Sąd ten odwołuje się wprost do przepisów Dyrektywy 112, uznając polskie relacje za niezgodne z jej przepisami. Sąd dobitnie wskazał, że warunek ustanowiony w art. 19 ust. 12 u.p.t.u. jest niezgodny z prawem wspólnotowym i mając na względzie zasadę prymatu prawa wspólnotowego oraz zasadę efektywności oddziaływania tego prawa,  pominął ten przepis w procesie stosowania prawa.

Nie może ulegać wątpliwości, że wyraźne brzmienie art. 65 Dyrektywy 112 wskazuje, że w razie wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Przepis ten nie przewiduje żadnego dodatkowego warunku, od spełnienia którego zależy powstanie obowiązku podatkowego.

Znamienne jest i to, że zdaniem WSA ewentualne oszustwa podatkowe na tle art. 19 ust. 11 i 12 u.p.t.u. – których uniknięcie było jednym z powodów wprowadzenia warunku wywozu towarów w terminie 6 miesięcy – powinny być zwalczane przez organy podatkowe „przy użyciu typowych mechanizmów kontrolnych”, a nie w drodze obarczania podatników dodatkowymi obowiązkami.

Podkreślić trzeba, że wyrok WSA w Warszawie znakomicie uprości system rozliczeń zaliczek eksportowych, eliminując uciążliwy i wręcz permanentny proceder dokonywania korekt. Jednocześnie wyeliminuje on ryzyko zakwestionowania przez organy składanych przez podatników rozliczeń właśnie z powołaniem się na brak wywozy towarów w określonym terminie.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)