Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że rozważa wniesienie praw związanych z posiadanym znakiem towarowym w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, która następnie oddawałaby ten znak do odpłatnego korzystania innym podmiotom. Po przeniesieniu praw do znaku towarowego do spółki komandytowej znak ten zostanie wprowadzony do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w wartości wynikającej z umowy ustanawiającej spółkę komandytową. Podatnik zapytał, w jaki sposób powinien ustalić wartość początkową praw do zarejestrowanego znaku towarowego w ewidencji środków trwałych spółki komandytowej, mając na uwadze to, że prawo to nie było wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych podatnika. W ocenie podatnika wartość początkowa znaku towarowego powinna zostać ustalona zgodnie z jego wartością określoną przez wspólników spółki komandytowej w akcie notarialnym na dzień wniesienia znaku w formie wkładu do tej spółki, jednak nie powinna być wyższa niż wartość rynkowa znaku. Podstawę prawną takiego działania stanowi w ocenie podatnika art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stosowany w sprawie w drodze analogii.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają uregulowań umożliwiających nadanie wartości początkowej wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika do spółki osobowej. Powołany przez podatnika art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy bowiem ustalania wartości aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. Zdaniem Ministra wartość początkową znaku towarowego wytworzonego przez podatnika (osobę prawną) będącego wspólnikiem spółki osobowej i następnie wniesionego jako wkład niepieniężny do tej spółki będą stanowiły poniesione przez podatnika wydatki na wytworzenie znaku towarowego (wydatki historyczne), o ile nie zostały uprzednio zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów.

WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację. Podzielił stanowisko organu, że brak jest przepisu prawnego wprost regulującego kwestię wartości początkowej aportu w przypadku jego wnoszenia przez osobę prawną do spółki osobowej. Tym niemniej Sąd zauważył, że zarówno art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jak i art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają podobny sposób obliczania wartości początkowej wniesionego wkładu niepieniężnego. Stanowią one jednolitą koncepcję przyjęta przez ustawodawcę i należy przyjąć, że ten właśnie sposób obliczania wartości początkowej aportu winien być stosowany przez podatników. W ocenie WSA niewątpliwa luka w przepisach u.p.d.o.p. w zakresie ustalenia wartości początkowej aportu wnoszonego przez osobę prawną do spółki osobowej może być zatem usunięta poprzez zastosowanie w drodze analogii reguły określonej w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Wartość początkowa aportu wnoszonego przez osobę prawną do spółki osobowej winna być ustalana zgodnie z regułą określoną w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.”

Komentarz
Prezentowany wyrok nie jest pierwszym, w którym sądy dopuściły możliwość stosowania analogii w prawie podatkowym. Dokładnie identyczne stanowisko, również w kwestii zasad ustalania wartości początkowej aportu wnoszonego przez osobę prawną do spółki osobowej, wyraził m.in. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11 czerwca 2010 roku, sygn. akt I SA/Kr 623/10. Także i NSA w swoim orzecznictwie nie wyklucza wypełniania luk w prawie za pomocą analogii, czego dobrym przykładem może być wyrok z dnia 24 października 2006 roku, sygn. akt I FSK 93/06. Co istotne, stosowanie analogii Sądy uzasadniają potrzebą ochrony interesów podatników w związku z ewidentnymi zaniedbaniami legislacyjnymi prawodawcy. Pozwala to na postawienie tezy, że co prawda analogia w prawie podatkowym może być stosowana, lecz winna służyć wyłącznie interesom podatnika i nie może być wykorzystywana przez organy podatkowe w celu maksymalizacji obciążeń nakładanych na podatników.

W zakresie zagadnienia będącego przedmiotem omawianej sprawy warto zwrócić uwagę, że kwestia ta była przedmiotem rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych jak i sądów administracyjnych. Podobny pogląd do tego prezentowanego w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów wyrażono m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2010 roku nr IPPB3/423-656/10-2/DP oraz w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2010 roku, sygn. akt I SA/Po 269/10. Z kolei możliwość analogicznego stosowania art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Minister Finansów dopuścił w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2009 roku nr IPPB3/423-573/09-4/MS.

Wykładnia przepisów u.p.d.o.p. dokonana przez WSA w Krakowie pozwala podatnikom na ustalenie wartości początkowej aportu wnoszonego przez osobę prawną do spółki osobowej na zasadach wynikających z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jednocześnie, z racji tego, że Sąd usunął w ten sposób istniejącą lukę w prawie, prezentowany wyrok należy ocenić pozytywnie. Przyczyniający się on bowiem do zwiększenia bezpieczeństwa podatników oraz gwarantuje im zwiększoną ochronę względem pro-fiskalnego podejścia organów skarbowych.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)