Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że świadczy usługi w zakresie tzw. logistyki magazynowej, w skład których wchodzi przyjęcie towaru do magazynu, rozładunek, kontrola ilościowa i jakościowa opakowania, składowanie towaru, wydanie towaru z magazynu. W niektórych przypadkach zakres usług rozszerzany jest o pewne usługi dodatkowe, jak np. przepakowywanie i kompletowanie towaru do wysyłki, etykietowanie, obsługa reklamacji itp. Podatnik świadczy swoje usługi w magazynach położonych ma terenie Polski, przy czym usługi te są świadczone również na rzecz usługobiorców (podatników VAT) posiadających siedzibę poza terytorium Polski. Podatnik zapytał, czy usługi logistyki magazynowej należy zakwalifikować jako usługi, o których mowa w art. 28b u.p.t.u.¹, tj. usługi, których miejscem świadczenia jest miejsce siedziby usługobiorcy. W ocenie podatnika świadczone przez niego usługi są opodatkowane na zasadach określonych w art. 28b u.p.t.u., a więc w miejscu siedziby usługobiorcy.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że od generalnej reguły dotyczącej miejsca świadczenia usług na rzecz podatników ustanowione zostały odstępstwa. Jedno z nich dotyczy usług związanych z nieruchomościami i zawarte zostało w art. 28e u.p.t.u., zgodnie z którym miejscem świadczenia takich usług jest miejsce położenia nieruchomości. Zdaniem Ministra, aby skutecznie realizować zadania, które składają się na usługę magazynową należy przede wszystkim posiadać warunki techniczne, tj. powierzchnie magazynów. Powierzchnia magazynowa jest z kolei położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie związane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu. W konsekwencji organ doszedł do przekonania, że podatnik posiadający powierzchnie magazynowe na terytorium Polski i wykonujący usługi logistyki magazynowej dla podatników, o których mowa w art. 28a u.p.t.u., nie może zakwalifikować swoich usług jako tych, o których mowa w art. 28b u.p.t.u., których miejsce świadczenia powinno zostać określone na podstawie miejsca siedziby usługobiorcy. Usługi takie – jako związane z nieruchomościami – podlegają natomiast opodatkowaniu na terytorium Polski na podstawie art. 28e u.p.t.u.

WSA w Warszawie podzielił stanowisko zajęte w sprawie przez Ministra Finansów. W ocenie Sądu usługi świadczone przez podatnika należy ocenić jako usługi związane z nieruchomościami, a przez to opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości zgodnie z art. 28e u.p.t.u. Nie sposób bowiem elementu magazynowania – a więc podstawowego elementu usługi świadczonej przez podatnika – oderwać od umiejscowienia towaru w magazynie. Immanentną cechą tej usługi jest składowanie towaru, co rodzi ścisły związek z nieruchomością. Bez posłużenia się nieruchomością nie może bowiem być mowy o zrealizowaniu usługi.

Teza
Z uzasadnienia omawianego wyroku wyprowadzić można następującą tezę:
„Usługi magazynowe stanowią usługi związane z nieruchomościami, do których znajdzie zastosowanie art. 28e u.p.t.u. W konsekwencji miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości, tj. magazynu, w którym składowane są towary.”

Komentarz
Prezentowany wyrok jest kolejną odsłoną sporu dotyczącego miejsca świadczenia usług magazynowych. Organy podatkowe przyjmują, że usługi te należy traktować jako usługi związane z nieruchomościami opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości (magazynu). Z kolei podatnicy często argumentują, że przedmiotowych usług nie można traktować w ten sposób, gdyż dla nabywcy nie ma znaczenia, z wykorzystaniem jakiej nieruchomości usługa jest świadczona. W efekcie usługi te winny być opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. jeżeli są świadczone na rzecz podatnika – w miejscu jego siedziby lub stałego miejsca zamieszkania.

Jak dotychczas powyższe zagadnienie nie zostało skutecznie wyjaśnione w orzecznictwie sądowym. Orzekające w podobnych sprawach wojewódzkie sądy administracyjne prezentowały bowiem odmienne poglądy w tym zakresie. Prezentowany wyrok jest przykładem stanowiska zbieżnego z poglądami organów skarbowych, tj. uznającego usługi magazynowe za usługi związane z nieruchomościami. Za przeciwstawnym stanowiskiem opowiedział się natomiast WSA w Łodzi w wyroku z dnia 25 listopada 2010 roku, sygn. akt I SA/Łd 1090/10 (omawianym zresztą na portalu Taxfin), w którym uznał, że „miejscem świadczenia kompleksowych usług magazynowych, w ramach których oprócz składowania towarów podatnik świadczy także inne usługi związane z zarządzeniem towarami (rozładunek, załadunek, pakowanie, przepakowywanie) jest, zgodnie z art. 28b u.p.t.u., miejsce siedziby usługobiorcy.” Podobnie uznał też WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 października 2010 roku, sygn. akt I SA/Po 572/10.

Z uwagi na wskazane rozbieżności w orzecznictwie ostateczne wyjaśnienie charakteru usług magazynowych na gruncie VAT zostanie najprawdopodobniej dokonane przez NSA. Do tego czasu podatnicy powinni samodzielnie dokonać kwalifikacji tego typu usług przy uwzględnieniu, że uznanie ich za opodatkowane zgodnie z art. 28b u.p.t.u. może zostać zakwestionowane przez organy podatkowe.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)