Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
Naczelnik Urzędu Skarbowego wymierzył Wspólnocie Mieszkaniowej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie wyższej niż zeznana. Uznał, że dochody uzyskane przez Wspólnotę z wynajmu powierzchni pod reklamę nie są od dnia 1 stycznia 2007 r. zwolnione od podatku, albowiem nie są to dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Ponadto stwierdził, że w świetle przepisów u.p.d.o.p.¹ brak jest podstaw do uznania, że odsetki od środków pieniężnych pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi ulokowanych na lokacie bankowej podlegają zwolnieniu od podatku. Dochód taki nie jest bowiem dochodem „z gospodarki zasobami mieszkaniowymi”, lecz jego źródłem jest kapitał. Stanowisko powyższe zostało podzielone przez organ odwoławczy.

W skardze do sądu administracyjnego Wspólnota podniosła, że w jej ocenie opłaty (czynsze) wraz z odsetkami za zwłokę stanowią dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zwolniony od podatku. Skoro więc należność główna (opłaty i czynsze) pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to i odsetki od niej mają taki charakter. Skarżąca Wspólnota argumentowała też, że dochody z udostępniania powierzchni wspólnej na różne cele traktować należy jako pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Przytoczone w skardze argumenty nie przekonały Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w omawianym wyroku skargę Wspólnoty oddalił. Z uzasadnienia wyroku wyprowadzić można dwie tezy:

Teza I: Wynajem powierzchni pod reklamę nie wchodzi w skład pojęcia „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”, w konsekwencji dochód z tego tytułu nie jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych.
Teza II: Odsetki od lokaty założonej ze środków pozyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi podlegają opodatkowaniu jako dochód z kapitału, nawet gdy później przekazane zostaną na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Komentarz
W kwestii opodatkowania dochodów z wynajmu powierzchni budynku mieszkalnego pod reklamę zauważyć wypada, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zwalnia od podatku dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem jednakże dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zasadnicze znaczenie dla wykładni powyższego przepisu ma wyjaśnienie pojęć: „zasoby mieszkaniowe” i „ gospodarka zasobami mieszkaniowymi”. Orzekające organy obu instancji uznały, że skoro przepisy u.p.d.o.p. nie definiują tych pojęć, to rozumieć je należy literalnie. Konsekwencją zaś takiego literalnego pojmowania pojęcia zasobów mieszkaniowych jest uznanie, że prowadzenie gospodarki zasobami mieszkaniowymi odnosi się tylko do takich działań, które polegają na realizacji zadań mieszkaniowych. Dochody uzyskane z tytułu wynajęcia ściany budynku na cele reklamowe nie mogą więc być uznane za dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, gdyż nie stanowi to realizacji zadań ciążących na wspólnocie. W istocie są to więc dochody z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Omawiany przepis ustawy nie stanowił też, w ocenie zarówno orzekających organów podatkowych jak i sądu, podstawy do zwolnienia od podatku odsetek od środków pieniężnych ulokowanych na terminowej lokacie bankowej. Źródłem przychodów jest bowiem w takim przypadku kapitał pieniężny a nie gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Jakkolwiek więc kapitał ten pochodzić może z tej gospodarki, niemniej rozszerzenie w takim przypadku zwolnienia podatkowego stanowiłoby niedopuszczalne „rozszerzenie” zakresu zwolnienia.

Zauważyć trzeba, że obie tezy orzeczenia WSA w Krakowie oparte są na ścisłej, literalnej wykładni przepisu przewidującego zwolnienie od podatku. Takie podejście do zwolnień podatkowych jest już utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, które stoją na stanowisku, że wyjątków (zwolnienie) od zasady (opodatkowanie) nie można wykładać rozszerzająco. Pogląd taki nie zawsze jest jednak podzielany w piśmiennictwie dotyczącym ulg i zwolnień podatkowych. Podkreśla ono, że teza o potrzebie ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie ma ani normatywnego, ani jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Jeśli bowiem ustawodawca uznał pewne cele pozafiskalne za ważne na tyle, że poświęca dla nich zasadę równości opodatkowania, to uzasadnione staje się pytanie, czy w procesie wykładni można te cele narażać na ewentualność ich niezrealizowania (zob. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Oddk, Gdańsk 2002 r., str. 81-88).

Należy podkreślić, iż w orzecznictwie sądowym prezentowane są również stanowiska odmienne od zaprezentowanego. Przykładowo w wyroku z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 886/09 WSA w Szczecinie uznał, iż odsetki od środków na bankowych lokatach terminowych pochodzących z wpłat członków wspólnoty, właścicieli mieszkań uiszczonych tytułem zaliczek na fundusz remontowy jest dochodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, który jeżeli jest przeznaczany na utrzymanie zasobów mieszkaniowych korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

W konsekwencji powyższych uwag podatnicy, tacy jak m.in. wspólnoty mieszkaniowe, którzy uzyskują dochody w postaci odsetek otrzymywanych w związku z umieszczeniem środków z gospodarki zasobami mieszkaniowymi na lokatach bankowych powinni we własnym zakresie ocenić ryzyko wiążące się z wykazaniem takich dochodów jako zwolnionych z podatku dochodowego. Nie można bowiem wykluczyć, iż takie podejście zostanie zakwestionowane przez organy podatkowe, przy czym biorąc pod uwagę rozbieżności w orzecznictwie sądowym, ostateczny sposób zakończenia sprawy będzie trudny do przewidzenia.