Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że zawarł umowę kredytową, której wykonanie było gwarantowane przez podmiot trzeci. W związku z trudnościami finansowymi podatnika, gwarant wykonał zobowiązanie wynikające z ustalonego harmonogramu spłat kredytu. Następnie, po odzyskaniu płynności finansowej, podatnik dokonał pieniężnego rozliczenia z gwarantem, spłacając zapłacone wcześniej przez gwaranta raty kapitałowo-odsetkowe. W tym stanie faktycznym podatnik zapytał, czy spłata odsetek od kredytu przez gwaranta jest zapłatą dokonaną przez podatnika, a w konsekwencji czy może on zakwalifikować takie odsetki do kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich zapłacenia przez gwaranta. W ocenie podatnika dokonanie zapłaty odsetek przez gwaranta spowodowało możliwość zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów podatnika w momencie dokonania zapłaty tych odsetek przez gwaranta.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe stwierdzając, że zapłata odsetek przez gwaranta nie jest zapłatą dokonaną przez podatnika. Tymczasem z art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.¹ można wyprowadzić wniosek, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie odsetki zapłacone przez podatnika. W konsekwencji w momencie zapłaty odsetek przez gwaranta podatnik nie nabywa jeszcze prawa do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Prawo takie – przy założeniu wykazania związku z przychodami – będzie podatnikowi przysługiwać dopiero po rozliczeniu się z gwarantem, przy czym będzie ono wynikało już ze stosunku prawnego wiążącego podatnika z gwarantem.

WSA w Gliwicach podzielił stanowisko zajęte w sprawie przez Ministra Finansów. Zdaniem Sądu z przepisów u.p.d.o.p. wynika generalna zasada, że opodatkowaniu podlega dochód podatnika, a zatem zarówno przychody jak i koszty muszą być przychodami i kosztami samego podatnika. Tak więc każdy wydatek, aby mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być poniesiony przez podatnika. Nie zmienia tej regulacji podatkowoprawnej fakt, że na gruncie prawa cywilnego wykonanie zobowiązania przez gwaranta wywiera określone skutki w sferze stosunków pomiędzy kredytobiorcą a kredytodawcą. WSA uznał zatem, że Minister Finansów zasadnie przyjął, iż w rozpatrywanej sprawie podatnik nie uiścił odsetek od kredytu, a zatem nie ma prawa do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Na zasadach ogólnych do kosztów podatkowych podatnik będzie mógł natomiast zaliczyć tę część późniejszego rozliczenia się z gwarantem, która odpowiada uiszczonej przez gwaranta kwocie odsetek.

Teza
Z uzasadnienia omawianego wyroku wyprowadzić można następującą tezę:
„Zapłata odsetek przez gwaranta nie jest zapłatą dokonaną przez podatnika w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., a w konsekwencji podatnik nie będzie mógł zakwalifikować odsetek zapłaconych przez gwaranta do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłacenia przez gwaranta.”

Komentarz
Prezentowany wyrok zasługuje na aprobatę. Należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że nie sposób mówić o możliwości zaliczenia przez podatnika odsetek do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik faktycznie nie poniósł finansowego kosztu tych odsetek, gdyż zostały one uregulowane przez gwaranta. Spłata zobowiązania przez gwaranta spowodowana była złą sytuacją finansową podatnika oraz brakiem możliwości osobistego regulowania własnych zobowiązań. Trudno zatem przyznać podatnikowi w takiej sytuacji korzyści podatkowe w postaci zwiększenia kosztów o kwotę odsetek, której ten faktycznie nie poniósł. Zaprezentowany przez Sąd pogląd, iż kosztami podatkowymi są wyłącznie zapłacone przez podatnika odsetki jest akceptowany w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 1413/99).

Powyższe nie zmienia konkluzji, do której doszedł także WSA w Gliwicach, że dopiero faktyczne poniesienie przez podatnika kosztów kredytu oraz należnych od niego odsetek umożliwia – przy spełnieniu określonych warunków – zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Taka sytuacja będzie miała miejsce w chwili, gdy podatnik ureguluje swoje zobowiązania względem gwaranta, tj. zwróci mu równowartość spłaconych rat kredytowych oraz odsetek. Dopiero w tym momencie będzie bowiem można mówić o poniesieniu przez podatnika kosztów w celu osiągnięcia przychodów.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.)