Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
Organy podatkowe określiły podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 roku. Uznały, iż podatnik błędne odliczył podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie podziemnych zbiorników do paliw płynnych. Zdaniem organów faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, a w związku z tym nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.  W momencie wystawiania faktur sprzedawca nie był bowiem właścicielem zbiorników i nie mógł ich sprzedać. Właścicielem zbiorników był natomiast właściciel nieruchomości, w którą zostały one wbudowane.

Podatnik kwestionował powyższe decyzje argumentując, iż sprzedawca był właścicielem sprzedawanych zbiorników. Nie są one bowiem trwale związane z gruntem i mogą być z niego wymontowane. To oznacza natomiast, iż nie stanowią one własności właściciela gruntu.

WSA w Białymstoku uchylił zaskarżone decyzje. Wskazał, że kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który wyłącza odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, odnosi się do czynności wywołujących określony skutek cywilnoprawny, czy też do czynności, które rodzą skutki podatkowe na gruncie VAT. W ocenie Sądu przepis ten odnosi się do tego drugiego rodzaju czynności. W konsekwencji w niniejszej sprawie decydujące powinno być to, czy na skutek danej transakcji rzeczywiście doszło do przeniesienia prawa do dysponowania zbiornikami jak właściciel, a nie to czy na gruncie prawa cywilnego taka transakcja może zostać uznana za skuteczną. Ustalony stan faktyczny potwierdza natomiast, iż doszło do rzeczywistego przeniesienia prawa do dysponowania zbiornikami. Zastosowanie przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. było więc nieuzasadnione.

Teza
W prezentowanym wyroku WSA sformułował następującą tezę:
„Chcąc zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy wykazać, że faktura zawierająca podatek naliczony dokumentuje czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która jednak w rzeczywistości nie została dokonana. Ważny jest tu aspekt ekonomiczny czynności, a nie cywilnoprawny.”

Komentarz
W prezentowanym wyroku Sąd przypomniał, iż na gruncie VAT dla ustalenia, czy doszło do dostawy towarów czy też świadczenia usług zasadnicze znaczenie ma ekonomiczny aspekt danej transakcji, a nie skutki, które wywołuje ona na gruncie cywilnoprawnym. Taka konkluzja jest zrozumiała, gdy uwzględni się, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym w ramach Unii Europejskiej. Jako taki powinien więc funkcjonować w podobnym zakresie na terytorium całej Unii. Uzależnienie skutków podatkowych od cywilnoprawnego charakteru danej transakcji powodowałoby, iż w zależności od obowiązującego w danym państwie systemu prawa cywilnego skutki te mogłyby się od siebie znacznie różnić. To natomiast podważałoby sens i istotę funkcjonowania jednolitego systemu VAT. Stanowisko takie było już wcześniej akcentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ostatnim czasie potwierdził je m.in. NSA w wyroku z dnia 28 maja 2010 roku, sygn. akt I FSK 964/09.

Powyższemu celowi przyświeca m.in. sformułowanie definicji dostawy towarów w ten sposób, iż obejmuje ona przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Oznacza to, iż dostawa towarów zachodzi zawsze wówczas, gdy nabywca otrzymuje możliwość dysponowania towarem w zakresie właściwym właścicielowi, co nie wyklucza sytuacji, w której cywilnoprawna podstawa przeniesienia własności okaże się bezskuteczna. Przykładowo w przypadku przeniesienia własności nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego umowa taka jest nieważna, jednakże jeżeli nabywca wykonywał w stosunku do tej nieruchomości uprawnienia właściciela, należy przyjąć, iż na gruncie VAT wystąpiła dostawa towarów.

W omawianym wyroku Sąd posługując się powyższą argumentacją dokonał wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Uznał, iż okoliczność, iż cywilnoprawna podstawa przeniesienia własności jest bezskuteczna nie oznacza automatycznie, iż faktura VAT potwierdzająca tę transakcję dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Sąd słusznie uznał, iż na gruncie VAT w niniejszej sprawie doszło do dostawy towarów, gdyż nabywca zbiorników otrzymał prawo do dysponowania nimi jak właściciel. To natomiast wyklucza zastosowanie ww. przepisu i na tej podstawie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)