Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik zapytał, czy jest obowiązany udokumentować udzielenie kontrahentowi rabatu (albo zaistnienie innej okoliczności stanowiącej podstawę do skorygowania in minus obrotu i podatku należnego) przez wystawienie faktury korygującej, czy też wystarcza sporządzenie innego dokumentu, z którego treści wynika zmniejszenie należności wynikającej z faktury pierwotnej. Drugim zadanym pytaniem było, czy w sytuacji wystawienia faktury korygującej podatnik będzie zobowiązany do uwzględnienia jej w rozliczeniu po spełnieniu wymogu uzyskania potwierdzenia odbioru przez nabywcę. Zdaniem podatnika to, czy dokumentowanie podstaw dla korekty nastąpi z wykorzystaniem modelu faktur korygujących, czy przez zgromadzenie dokumentów potwierdzających warunki dla korekty, ma znaczenie drugorzędne. Ponadto, jeżeli podatnik wybierze model faktur korygujących nie jest konieczne posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że z przepisów u.p.t.u.¹ wynika, iż podatnik jest uprawniony do obniżenia obrotu w momencie, gdy otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej (zmniejszającej kwotę obrotu) przez kontrahenta. Regulacja ta jest, w ocenie Ministra, zgodna z przepisami Dyrektywy 112.

Powyższego poglądu nie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zdaniem Sądu językowa wykładnia przepisów art. 29 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, iż podatnik, chcąc obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, musi wystawić fakturę korygującą i uzyskać potwierdzenie jej doręczenia odbiorcy usługi bądź towaru. Tymczasem art. 73 – 92 Dyrektywy 112 nie formułują obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi jako warunku obniżenia podstawy opodatkowania. Obowiązek taki nie mógł również zostać wprowadzony w trybie art. 90 Dyrektywy 112, który zezwala państwom członkowskim na określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania. Narusza on bowiem wspólnotową zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. Dalej Sąd stwierdził, iż prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Wystawienie faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji, zmniejszenia podatku.

Teza
Na podstawie uzasadnienia wyroku WSA można sformułować następującą tezę:
„Przepisy art. 29 ust. 4 i 4a u.p.t.u. są sprzeczne z Dyrektywą 112, a w szczególności z jej art. 1 ust. 2 oraz art. 90. Warunek najpierw wystawienia, a następnie uzyskania dowodu doręczenia kontrahentowi faktury korygującej w celu obniżenia podstawy opodatkowania stanowi środek krajowy, naruszający w stopniu nadmiernym treść i cele dyrektywy.”

Komentarz
Prezentowany wyrok WSA w Krakowie jest wart uwagi głównie z uwagi na bardzo odważną tezę Sądu, iż wymóg wystawienia faktury korygującej przez podatnika w sytuacji, gdy zaistnieje konieczność obniżenia obrotu i kwoty podatku należnego jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Sąd przyznał rację podatnikowi, który twierdził, iż jest uprawniony do udokumentowania udzielonego kontrahentowi rabatu innym niż faktura korygująca dokumentem, z którego wynikać będzie zmniejszenie należności wykazanej w fakturze pierwotnej.

Jak dotychczas w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (na gruncie aktualnego brzmienia przepisów u.p.t.u.) nie pojawiały się tak daleko idące poglądy. W omawianym orzeczeniu WSA w Krakowie powołuje się co prawda na wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/09, jednakże aż tak odważna teza w ww. wyroku WSA w Warszawie się nie pojawia. Na gruncie poprzedniego brzmienia art. 29 u.p.t.u. podobny do prezentowanego pogląd wyrażony został natomiast w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3856/06.

Oprócz powyższej kwestii WSA w Krakowie zajął też stanowisko w sprawie zgodności z prawem wspólnotowym wymogu posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usług. Sąd uznał, iż wymóg ten jest sprzeczny z przepisami Dyrektywy 112. O tym zagadnieniu pisaliśmy już na portalu Taxfin przy okazji omówienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2100/09. Wskazywaliśmy wówczas, iż w dalszym ciągu zdarzają się orzeczenia, w których sądy administracyjne nie widzą sprzeczności przedmiotowego wymogu z regulacjami wspólnotowymi. Niejako na potwierdzenie tej tezy można wskazać, iż w dniu 7 czerwca 2010 r. WSA w Warszawie wydał wyrok, w którym uznał, że przepis, który uzależnia obniżenie VAT od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jest zgodny z prawem unijnym (III SA/Wa 2111/09). WSA w Warszawie wyjaśnił jednak dodatkowo, iż na równi z potwierdzeniem odbioru można by traktować potwierdzenie nadania listu poleconego, w którym znajdowałaby się faktura korygująca.

Prezentowane orzeczenie WSA w Krakowie umożliwia podatnikom dokumentowanie udzielonych rabatów dokumentami innymi niż faktura korygująca. Z uwagi jednak na dość odważne stanowisko zajęte przez Sąd należy z dużą ostrożnością podchodzić do zaprezentowanego poglądu, aż do potwierdzenia takiego stanowiska przez NSA (wyrok nie jest prawomocny).