Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Skarbowego wydał decyzję wymiarową w podatku dochodowym od osób prawnych uznając, że podatnik zaniżył przychody o kwotę 20.000 zł uzyskaną w związku z nieodpłatnym korzystaniem z poręczenia spłaty zaciągniętego przez niego kredytu, udzielonego podatnikowi przez podmioty powiązane. Zdaniem organu pierwszej instancji poręczenie takie stanowiło w istocie usługę finansową, której na rynku przypisać można wymierną wartość. Organ przyjął więc, że podatnik uzyskał nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p.¹

Po rozpoznaniu odwołania spółki od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, w pełni podzielając argumentację zawartą w jej uzasadnieniu.

W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił, że w sprawie dokonano niewłaściwej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Podniósł, że art. 12 tej ustawy wskazuje, iż wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku. Zdaniem podatnika w sprawie brak było więc podstaw do dokonania wyceny wartości poręczeń udzielonych przez spółki zależne (weksel in blanco) w oparciu o cenniki stosowane przez banki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę (uprzedni jego wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny) oddalił skargę podatnika, uznając – podobnie jak organu podatkowe – iż nieodpłatne udzielenie podatnikowi gwarancji przez inny podmiot należy traktować jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, którego wartość powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Teza
Na podstawie uzasadnienia wyroku WSA można sformułować następującą tezę:
„Nieodpłatne udzielenie podatnikowi gwarancji przez inny podmiot w celu zabezpieczenia kredytu bankowego należy traktować jako otrzymanie przez takiego podatnika nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.”

Komentarz
Prezentowane orzeczenie jest kolejnym, które potwierdza niekorzystną dla podatników linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w myśl której nieodpłatne poręczenie jest nieodpłatnym świadczeniem wywołującym skutki podatkowe i to niezależnie od tego, czy podatnik z tego poręczenia faktycznie skorzysta czy też nie. Podobne podejście do sprawy poświadczają wyroki NSA z 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07 i z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1156/08.

Zdaniem WSA w Łodzi podatnik uzyskał konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na zabezpieczeniu przez inne podmioty udzielonego mu kredytu bankowego. Korzyść tę podatnik uzyskał bezpłatnie, albowiem nie musiał w jakikolwiek sposób wynagrodzić gwarantów. Momentem uzyskania korzyści była chwila udzielenia gwarancji. W tym bowiem momencie podatnik zyskał możliwość uzyskania większego kredytu. Korzyść związana przy tym była z ryzykiem finansowym podmiotów udzielających gwarancji, a ryzyko to daje się oszacować i wycenić. Ma ono swoją wartość na rynku finansowym, skoro podmioty zajmujące się profesjonalnie udzielaniem gwarancji (banki) wyceniają swoje usługi w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał nadto, że prawidłowe było ustalenie wartości uzyskanego świadczenia na podstawie zebranych informacji o prowizjach na świadczenie usług poręczenia. Uwzględniając fakt, że poręczenie zostało udzielone przez podmioty powiązane, nie nastawione na bezpośredni zysk związany ze świadczeniem tego typu usług, a także bez konieczności zbierania informacji o podatniku – za właściwe uznano przyjęcie najniższej stawki prowizji za udzielenie gwarancji bankowej w banku, w którym podatnik zaciągnął kredyt.

Należy podkreślić, iż w stanowiskach organów podatkowych było także prezentowane mniej restrykcyjne podejście, zgodnie z którym udzielający poręczenia faktycznie wykonuje świadczenie na rzecz poręczonego jedynie w momencie ewentualnej realizacji poręczenia. Jeżeli więc działania związane z realizacją takiego poręczenia nie zostaną podjęte, nie można mówić o przychodzie podmiotu, na rzecz którego poręczenie zostało udzielone (tak. np. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2008 r. nr ITPB3/423-569/08/MK).

Tym niemniej, biorąc pod uwagę fakt, iż stanowisko NSA w omawianej kwestii należy do opisanego wyżej bardziej radykalnego nurtu, podatnicy otrzymujący nieodpłatne gwarancje lub poręczenia powinni liczyć się z koniecznością opodatkowania wartości tak otrzymanych świadczeń.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)