Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
Organy podatkowe zakwestionowały rozliczenia podatnika w zakresie VAT. Wskazały, że świadczył on usługi w zakresie udostępniania miejsc handlowych na targowiskach jak też – za dodatkową opłatą – usługi usuwania odpadów i nieczystości powstających w trakcie handlu. Usługi dzierżawy miejsc handlowych podatnik opodatkowywał podstawową stawką VAT, natomiast do usług usuwania odpadów stosował stawkę obniżoną na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u.¹ W ocenie organów usługi świadczone przez podatnika były elementem jednej kompleksowej usługi, w ramach której świadczeniem głównym była dzierżawa terenu handlowego, a usługa usuwania odpadów była usługą pomocnicza. Usługa usuwania odpadów warunkowała i ułatwiała korzystanie z usługi zasadniczej i nie była dla klientów celem samym w sobie. W konsekwencji całość świadczenia, tj. zarówno wartość usługi dzierżawy jak i wartość usługi usuwania odpadów podatnik powinien opodatkować podstawową stawką VAT, właściwą dla usługi zasadniczej, tj. usługi dzierżawy.

W toku postępowania podatnik argumentował, że obydwie świadczone przez niego usługi zaspokajały odrębne potrzeby klientów, a przez to nie mają one charakteru kompleksowego. Z tego też względu usługi te z punktu widzenia VAT powinny być traktowane odrębnie, w tym w zakresie właściwej dla nich stawki podatku.

WSA w Poznaniu podzielił stanowisko podatnika. Odwołał się do bogatego orzecznictwa ETS odnoszącego się do tzw. świadczeń złożonych i uznał, że aby określić, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową należy określić elementy charakterystyczne dla rozpatrywanej czynności i ustalić, czy podatnik dostarcza klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też tylko jedno świadczenie. Nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. Świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego, a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy Sąd stwierdził, że usługi usuwania odpadów nie były niezbędne dla skorzystania ze świadczenia dzierżawy miejsc targowych. Świadczenia te można więc było rozdzielić i każde z nich opodatkować według właściwej dla niego stawki podatku.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Usługi sprzątania świadczone przez podatnika na rzecz podmiotów dzierżawiących od niego powierzchnie handlowe stanowią usługi odrębne od usług dzierżawy i jako takie podlegają odrębnemu opodatkowaniu VAT właściwą dla siebie stawką podatku.”

Komentarz
Zagadnienie rozpatrywane przez WSA w Poznaniu w prezentowanym wyroku dotyczyło tzw. świadczeń złożonych oraz sposobu ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podstawę rozstrzygnięcia Sądu, podobnie zresztą jak innych wyroków sądów administracyjnych odnoszących się do tematyki świadczeń złożonych, stanowiły w dużej mierze tezy orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w których Trybunał dokonał szczegółowej analizy tego typu świadczeń i sformułował zasady pozwalające na ustalenie, czy pozostające ze sobą w określonym związku świadczenia winny być traktowane na gruncie VAT jako jedno świadczenie o kompleksowym charakterze czy też należy je rozpatrywać odrębnie. W powyższym zakresie należy przede wszystkim wskazać na wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin czy też C-41/04 Levob Verzekeringen.

Omawiany wyrok powinien przede wszystkim zainteresować podatników świadczących usługi najmu lub dzierżawy, którzy jednocześnie świadczą na rzecz najemców innego rodzaju usługi (np. sprzątania) w pewnym zakresie związane z przedmiotem najmu. W niniejszej sprawie chodziło o dzierżawę miejsc targowych, natomiast brak jest przeszkód do tego, aby stanowisko WSA odnieść także np. do wynajmu powierzchni biurowych.

Stanowisko zajęte przez Sąd, uznające, że usługi sprzątania oraz dzierżawy stanowią usługi o odrębnym charakterze i jako takie powinny być odrębnie opodatkowane VAT znajduje potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-572/07 Tellmer, w którym Trybunał stwierdził, że najem nieruchomości i usługi sprzątania jej części wspólnych należy uznać za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne. Z tego względu pogląd WSA w Poznaniu może stanowić dla zainteresowanych podatników mocny argument w sporach z organami podatkowymi.

Należy jednocześnie podkreślić, że zarówno w rozpatrywanej sprawie jak i w stanie faktycznym, którego dotyczył ww. wyrok ETS w sprawie Tellmer usługi sprzątania nie były nierozerwalnie związane z usługą najmu w tym sensie, że możliwe było zawarcie umowy najmu bez jednoczesnego nabycia usług sprzątania lub nabycie usług sprzątania od innego podmiotu niż wynajmujący. Rozstrzygnięcie Sądu mogłoby być natomiast odmienne, gdyby usługi sprzątania były nierozerwalnie związane z usługą najmu, tj. np. zawarcie umowy najmu byłoby możliwe jedynie łącznie z nabyciem usługi sprzątania.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)