Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że jest dostawcą urządzeń medycznych. Dostawa tych urządzeń opodatkowana jest preferencyjną stawką VAT w wysokości 7%¹. Ponieważ instalacja urządzeń wymaga szczególnej adaptacji pomieszczeń, w których mają one zostać umieszczone, podatnik świadczy także na rzecz nabywców usługi w tym zakresie. Podatnik zapytał, czy w świetle obowiązujących przepisów prawa w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, a co za tym idzie czy do całości świadczenia powinna znaleźć zastosowanie stawka VAT właściwa dla świadczenia głównego, tj. dla dostawy urządzenia medycznego. W ocenie podatnika świadczenia, których przedmiotem jest dostawa oraz oddanie do użytkowania (instalacja) urządzenia medycznego są świadczeniami kompleksowymi, a co za tym idzie do całości tak ustalonego świadczenia właściwa jest preferencyjna stawka podatku stosowana do świadczenia głównego, którym jest dostawa urządzenia. Wszystkie pozostałe czynności związane z instalacją urządzenia mają bowiem jedynie na celu prawidłowe funkcjonowanie dostarczonego urządzenia i nie są dla nabywców celem samym w sobie.

Minister Finansów, po zmianie wcześniej wydanej interpretacji, uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że preferencyjną stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u.² w zw. z poz. 106³ załącznika nr 3 do tej ustawy objęta jest wyłącznie dostawa wyrobów medycznych. Stawka ta nie obejmuje zatem prac budowlanych wykonywanych w pomieszczeniach, w których wyrób medyczny będzie instalowany. Do prac takich należy zatem zastosować podstawową stawkę podatku. Stwierdzając powyższe organ zakwestionował także możliwość uznania dostawy urządzenia medycznego oraz prac budowlanych związanych z jego instalacją za elementy świadczenia o kompleksowym charakterze.

WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd odwołał się do pojęcia świadczeń złożonych, powołując w tym zakresie zarówno orzecznictwo ETS jak i polskich sądów administracyjnych. Na tej podstawie uznał, że wykonywana przez podatnika dostawa sprzętu medycznego oraz towarzyszące tej dostawie usługi polegające m.in. na przystosowaniu pomieszczenia, w którym będzie ono instalowane, są ze sobą ściśle powiązane i tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Usługi towarzyszące dostawie sprzętu medycznego (w tym prace adaptacyjne) nie były bowiem realizowane niejako tylko „przy okazji” dostawy tego sprzętu, ale ich wykonywanie umożliwiało i było niezbędnym warunkiem zapewnienia funkcjonalności i prawidłowego działania dostarczonego urządzenia. Konsekwencją powyższego jest możliwość opodatkowania całości tak opisanego świadczenia stawką podatku właściwą dla świadczenia głównego, którym w niniejszej sprawie była dostawa urządzenia medycznego.

Teza
Z uzasadnienia omawianego wyroku wyprowadzić można następującą tezę:
„Dostawę sprzętu medycznego wraz z jego instalacją oraz dostosowaniem (adaptacją) pomieszczeń należy dla celów podatkowych traktować łącznie i opodatkować według reguł (także stawki podatkowej) obowiązujących dla świadczenia zasadniczego (głównego), wobec którego inne świadczenia mają charakter pomocniczy.”

Komentarz
Prezentowany wyrok jest szczególnie istotny nie tylko dla podatników zajmujących się dostawą specjalistycznego sprzętu medycznego, lecz także dla odbiorców tego typu urządzeń tj. m.in. szpitali i innych placówek ochrony zdrowia. Dla dostawców stanowisko WSA oznacza bowiem możliwość zastosowania niższej stawki VAT zarówno do dostawy samego urządzenia jak i do świadczonych w związku z dostawą specjalistycznych usług dotyczących jego instalacji oraz adaptacji pomieszczeń – a przez to także do cenowego uatrakcyjnienia posiadanej oferty handlowej. Dla odbiorców pogląd Sądu wiąże się natomiast z możliwością tańszego nabycia takich urządzeń, gdy instalację i związane z tym prace wykonuje dostawca, niż wówczas, gdyby czynności instalacyjne i adaptacyjne wykonywał inny podmiot, który musiałby do nich zastosować podstawową stawkę VAT.

W powyższym zakresie stanowisko prezentowane przez WSA w Warszawie znajduje potwierdzenie w innym prawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 7 kwietnia 2010 roku, sygn. akt II SA/Wa 1803/09, w którym rozpatrując podobną sprawę opowiedział się on za jednolitym opodatkowaniem dostawy urządzeń medycznych oraz wykonywanych przy tej okazji usług instalacyjnych oraz adaptacyjnych.

Należy jednocześnie zauważyć, na co zwrócił również uwagę WSA w Warszawie, że to, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym czy też z kilkoma niezależnymi od siebie odrębnymi świadczeniami zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Podatnicy powinni zatem pamiętać, że każda sytuacja powinna być przez nich analizowana indywidualnie z uwzględnieniem charakterystycznych dla niej elementów z punktu widzenia istnienia związku pomiędzy poszczególnymi czynnościami i w tym kontekście ewentualnego traktowania ich jako jednej gospodarczej całości.

1) od 1 stycznia 2011 roku stawka ta wynosi 8% – art. 146a pkt 2 u.p.t.u.
2) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)
3) Aktualnie poz. 105