Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o udzielenie interpretacji podatnik wskazał, że jest podatnikiem VAT w Polsce i nabywa od holenderskiego podatnika VAT towary sprowadzane z Japonii, które następnie sprzedaje finalnemu odbiorcy zarejestrowanemu dla potrzeb VAT w Polsce, który jest ich importerem. Towary znajdują się w procedurze celnej tranzytu i wydawane są bezpośrednio z magazynu w Holandii do ostatecznego odbiorcy w Polsce. Do momentu dopuszczenia towarów do obrotu na terytorium UE znajdują się one pod celną procedurą tranzytu. Podatnik zapytał, czy dokonywana przez niego sprzedaż na rzecz polskiego kontrahenta przed dopuszczeniem towarów do obrotu na terytorium UE pozostaje poza zakresem opodatkowania polskim VAT. Zdaniem podatnika nie powinien on zostać uznany za podatnika z tytułu importu towarów, gdyż procedura dopuszczenia towarów do obrotu na terytorium UE jest dokonywana w Polsce, przez polskiego kontrahenta Spółki, będącego ostatecznym nabywcą towarów. W związku z powyższym podatnik nie jest dłużnikiem celnym, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.¹ to ostateczny odbiorca jako dokonujący importu towarów opodatkowanych VAT w Polsce jest podatnikiem z tego tytułu. Zdaniem podatnika również dostawy dokonane na etapie wcześniejszym nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Organy podatkowe uznały stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazały, że w opisanym stanie faktycznym mają miejsce dwie dostawy, tj. pomiędzy podmiotem z Holandii a podatnikiem oraz pomiędzy podatnikiem a kontrahentem w Polsce będącym ostatecznym odbiorcą. W przypadku pierwszej z tych dostaw zdaniem organów miejscem świadczenia będzie terytorium Polski.

WSA w Warszawie uchylił rozstrzygnięcia organów podatkowych. Sąd stwierdził, że zastosowanie do towarów pochodzących z państw trzecich procedury celnej tranzytu nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w przypadku dostawy przed dokonaniem ostatecznej odprawy celnej. Jeżeli więc dwa podmioty dokonują dostawy towaru przed dokonaniem importu i dopuszczeniem do obrotu tegoż towaru na terenie UE nie mamy do czynienia z dostawą opodatkowaną w świetle przepisów u.p.t.u. Zatem czynność ta, mimo że generalnie zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlega przepisom tej ustawy, to w tym konkretnym przypadku jest czynnością nieopodatkowaną.

Teza
Na podstawie uzasadnienia prezentowanego wyroku można sformułować następującą tezę:
„Zastosowanie do towarów pochodzących z państw trzecich procedury celnej tranzytu nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w przypadku dostawy przed dokonaniem ostatecznej odprawy celnej. W konsekwencji sprzedaż towaru będącego w procedurze celnej tranzytu przed dokonaniem importu towaru nie będzie podlegać przepisom u.p.t.u.”

Komentarz
W prezentowanym wyroku WSA w Warszawie wyraził ciekawy pogląd, iż przed wprowadzeniem towaru na rynek UE, tj. przed faktycznym dokonaniem importu, wszelkie wcześniejsze transakcje mające za przedmiot ten towar nie podlegają opodatkowaniu VAT. Pogląd taki wydaje się oczywisty jeżeli wcześniejsze transakcje dokonywane są przez fizycznym przemieszczeniem towaru na terytorium UE, tj. na terytorium państwa trzeciego. Jak widać na podstawie omawianego orzeczenia analogiczna sytuacja ma również miejsce wówczas, gdy towar znajduje się już co prawda na terytorium UE, lecz jest objęty procedurą celną tranzytu.

Przekonuje stanowisko WSA, który w powyższym zakresie wskazał na fakt, iż do momentu dokonania importu towar nie zostaje dopuszczony do konsumpcji, co wyklucza jego opodatkowanie VAT. Istotą wspólnotowego podatku od wartości dodanej jest bowiem m.in. to, iż jest to podatek obciążający konsumpcję. O ile więc konsumpcja ta jest z prawnego punktu widzenia wykluczona – a tak właśnie jest dopóki towar nie zostanie dopuszczony do obrotu na rynku wspólnotowym – opodatkowanie VAT transakcji dotyczących tego towaru nie może mieć miejsca.

Należy również zwrócić uwagę na pogląd Sądu, zgodnie z którym opodatkowanie VAT dostawy towarów przed dokonaniem ich importu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji. Raz nabywca zobowiązany byłby do zapłaty podatku z tytułu nabycia, drugi raz z tytułu dokonanego przez siebie importu tych samych towarów i wprowadzeniu ich na rynek UE.

Co ciekawe, stanowisko zajęte przez WSA w Warszawie w prezentowanym wyroku znajduje także akceptację w niektórych interpretacjach organów skarbowych. Pogląd taki podzielił m.in. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2009 roku nr IPPP2/443-916/09-4/BM.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)