Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że jest spółką celową powołaną przez inwestora w celu organizacji procesu budowlanego związanego z budownictwem mieszkaniowym. Celem podatnika jest wybudowanie budynku mieszkalnego i następnie sprzedaż lokali mieszkalnych na rzecz klientów. Specyfika działalności polega na tym, że projekty budowlane realizowane są w długim okresie czasu. W efekcie podatnik w okresie budowy ponosi szereg wydatków, podczas gdy przychód ze sprzedaży mieszkań może pojawić się dopiero w przyszłości. W długim okresie podatnik nie osiąga więc żadnych przychodów, natomiast ponosi różnego typu koszty. Do najistotniejszych z nich należą koszty związane z przygotowaniem inwestycji (zakup terenu), prowadzeniem prac budowlanych i sfinansowaniem inwestycji. Ponadto podatnik nabywa szereg usług od podmiotów, które dysponują fachową kadrą i doświadczeniem (zarządzanie procesem realizacji projektu, organizacja procesu sprzedaży, usługi marketingowe). Podatnik zapytał, czy w świetle art. 15 ust. 4 w zw. z. ust. 1 u.p.d.o.p.¹ ponoszone przez niego koszty stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, czy też w chwili osiągnięcia przez podatnika przychodów ze sprzedaży mieszkań. Zdaniem podatnika wymienione koszty powinien on wykazać w momencie osiągnięcia przychodu.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W ocenie organu wydatki poniesione na realizację projektu budownictwa mieszkaniowego stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wszystkie wymienione przez podatnika koszty dotyczą całokształtu prowadzonej przez niego działalności oraz są związane z jego funkcjonowaniem, stanowiąc koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i w związku z powyższym są potrącane w dacie ich poniesienia.

WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd wskazał, że wszystkie opisane przez podatnika wydatki (za wyjątkiem kosztów opłaty z tytułu użytkowania wieczystego oraz podatku od nieruchomości) stanowią wydatki bezpośrednio związane z przychodem osiąganym ze sprzedaży mieszkań. Wszystkie są ukierunkowane na konkretny przychód, jaki podatnik ma osiągnąć ze sprzedaży mieszkań. W konsekwencji powinny one zostać potrącone w roku podatkowym, w którym podatnik osiągnął przychód. Odmiennie Sąd potraktował natomiast wydatki na opłatę z tytułu użytkowania wieczystego oraz podatek od nieruchomości, które uznał za wydatki tylko pośrednio związane z przychodami, a jako takie potrącane w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15d u.p.d.o.p.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Wydatki ponoszone przez dewelopera w ramach procesu inwestycyjnego takie jak m.in. koszty usług zarządzania procesem realizacji projektu, usług koordynacji procesu sprzedaży oraz usług marketingowych stanowią wydatki bezpośrednio związane z przychodem z tytułu sprzedaży mieszkań i jako takie są potrącane w roku podatkowym, w którym podatnik osiągnął przychód. Natomiast koszt opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu oraz koszt podatku od nieruchomości stanowią koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami potrącane w roku ich poniesienia.”

Komentarz
Prezentowany wyrok powinien zainteresować przede wszystkim podatników zajmujących się prowadzeniem działalności inwestycyjnej w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Podmioty takie bardzo często zmuszone są bowiem do ponoszenia znacznych wydatków na organizację procesu inwestycyjnego, natomiast ewentualny przychody osiągają nawet po kilku latach.

Stanowisko zajęte przez Sąd zapewnia deweloperom większą gwarancję, iż większość poniesionych kosztów będą oni w stanie w pełni potrącić z osiągniętymi przychodami. Potrącenie takie będzie miało bowiem miejsce dopiero wówczas, gdy osiągnięty zostanie odpowiedni przychód.

Należy podkreślić, iż przyjęcie stanowiska prezentowanego w toku sprawy przez Ministra Finansów (tj. że wydatki ponoszone przez developerów wykazują pośredni związek z przychodem) mogłoby spowodować, iż deweloperzy mogliby zostać pozbawieni możliwości pełnego odliczenia poniesionych wydatków od osiągniętych przychodów. Wykazywanie kosztów już w momencie ich poniesienia, w sytuacji, gdy tak naprawdę deweloper nie deklaruje żadnych przychodów (powstaną one dopiero po zakończeniu inwestycji) skutkowałoby koniecznością wykazania tych wydatków jako straty. Strata natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. może być odliczana przez kolejne 5 lat od jej powstania. Przy projektach inwestycyjnych, których termin realizacji przekracza 5 lat mogłoby okazać się więc, iż w momencie osiągnięcia przychodu podatnik nie będzie już uprawniony do skonsumowania straty z lat ubiegłych. Stanowisko zajęte przez WSA zapobiega takim sytuacjom.

Jednocześnie wypada pamiętać, iż Sąd opowiedział się za pośrednim charakterem związku pomiędzy wydatkami na opłaty z tytułu użytkowania wieczystego oraz podatku od nieruchomości związanych z gruntami, na których prowadzona jest inwestycja budowlana. Nie zostały one bowiem celowo ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości, lecz wynikają ze statusu podatnika jako użytkownika wieczystego gruntu. Jako konieczne do poniesienia w konkretnie określonym czasie wiążą się zatem z konkretnym rokiem podatkowym i wówczas powinny zostać zadeklarowane. W tym zakresie pogląd Sądu jest zbieżny ze stanowiskami organów skarbowych (podobnie np. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2008 roku nr IP-PB3-423-216/08-2/KR).

Zwraca uwagę także pogląd Sądu o bardziej ogólnym charakterze. Otóż wskazał on, że pojęcie „bezpośredniego” związku wydatku z przychodem nie zostało zdefiniowane w przepisach u.p.d.o.p. To powoduje natomiast, iż charakter tego związku powinien być analizowany w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę m.in. charakter działalności prowadzonej przez podatnika. Ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być bowiem uznany za koszt bezpośredni, w innych za tylko pośredni, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)