Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że świadczy usługi przewozu pasażerów. Klienci podatnika kupują bilety miesięczne w ramach przedsprzedaży w miesiącu poprzedzającym miesiąc, na który bilety te zachowują ważność. Zapłata, wydanie biletów oraz wystawienie faktur także następuje w miesiącu poprzedzającym miesiąc wykorzystania biletów (świadczenia usługi przez podatnika). Otrzymaną zapłatę – na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.¹ – podatnik zarachowuje do przychodów miesiąca, w którym usługa jest przez niego rzeczywiście wykonywania, a nie miesiąca przyjęcia przedpłaty. Podatnik zapytał, czy jego postępowanie jest prawidłowe. W ocenie podatnika sposób uwzględniania przez niego otrzymanych kwot zaliczek związanych z usługami przewozowymi jest zgodny z prawem.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że kwota otrzymywana przez podatnika stanowi w praktyce całość wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi przewozowej. Nie może więc być traktowana jako wpłata na poczet tej usługi, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Zapłata na ostateczny definitywny charakter. Środki pieniężne otrzymane przez podatnika stanowią zatem przychód podatkowy w dacie uregulowania należności zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., a nie w dacie późniejszej (wykonania usługi). Zdaniem Ministra podatnik dokonuje sprzedaży usługi transportowej w chwili wydania biletu klientowi.

WSA w Warszawie przyznał rację podatnikowi. Zdaniem Sądu w przypadku, gdy wykonanie usługi następuje później niż wystawienie faktury i uregulowanie należności należy uznać, że podatnik otrzymuje zaliczkę za przyszłą usługę a o dacie powstania obowiązku podatkowego decyduje, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., wykonanie usługi. Brzmienie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wskazuje, iż samo wystawienie faktury lub uregulowanie należności – jeżeli usługi nie wykonano – nie może powodować powstania obowiązku podatkowego.

Teza
W omawianym orzeczeniu WSA sformułował następujące tezy:
„1. W świetle art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje w pierwszej kolejności wykonanie usługi. Samo wystawienie faktury, bądź uregulowanie należności, jeśli nie wykonano usługi, nie może zatem powodować powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.
2. Art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ogranicza się wyłącznie do zaliczek. Zgodnie z art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. – obowiązek podatkowy powstanie jeśli zostanie wykonana usługa lub wydana rzecz. Natomiast w razie wystawienia faktury, uregulowania należności lub zarachowania należności przed wykonaniem usługi bądź dostawą towaru obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych nie powstanie, jeśli wykonanie usługi lub dostawa będą mieć miejsce w trakcie następnego (późniejszego) okresu sprawozdawczego.”

Komentarz
Prezentowany wyrok należy niewątpliwie uznać za korzystny dla podatników. Stanowisko zajęte przez WSA w Warszawie umożliwia bowiem wykazanie przychodów w okresie, w którym faktycznie podatnik wykona usługę, mimo że wcześniej otrzymał z tego tytułu zaliczkę. Co więcej, taki sposób postępowania zasadniczo umożliwi podatnikom wykazanie przychodu w okresie, w którym poniosą oni koszty związane z wykonaniem usług. Z reguły bowiem spora część kosztów – szczególnie jeżeli mowa o usługach takich jak w omawianej sprawie, tj. usługach transportowych – ponoszona jest w tym samym okresie, którym usługa jest świadczona.

Co ciekawe, w wielu interpretacjach Minister Finansów zajmuje stanowisko analogiczne do tego zaprezentowanego przez Sąd. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2010 roku nr ITPB3/423-224/10/AW uznał on, iż przychód z tytułu sprzedaży przez podatnika voucheru uprawniającego posiadacza do nabycia towarów o określonej wartości powstaje wówczas, gdy faktycznie dojdzie do wykorzystania voucheru i nabycia towarów. Podobnie, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2010 roku nr ITPB3/423-189/10/MK Minister potwierdził, iż przychód z tytułu zaliczki wpłaconej na poczet przyszłego wykonania usługi przyłączenia do sieci elektroenergetycznej nie powstanie aż do chwili rzeczywistego wykonania tej usługi.

Biorąc pod uwagę zarówno stanowisko WSA w Warszawie jak i przywołane interpretacje Ministra Finansów można uznać, iż zasadniczo podatnicy są uprawnieni do wykazywania przychodów w okresie wykonania usługi, nawet jeżeli wcześniej otrzymali z tego tytułu zaliczkę i wystawili fakturę. W przypadku odmiennego stanowiska organu podatkowego w tej kwestii, istnieje duże prawdopodobieństwo korzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia sporu przed sądem administracyjnym.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.)