Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że świadczy usługi telekomunikacyjne. Zdarzają się przypadki, że jego kontrahenci znacznie przekraczają terminy płatności wynikające z wystawionych przez podatnika faktur. W związku z tym podatnik rozważa skorzystanie z rozwiązań przewidzianych w art. 89a i art. 89b u.p.t.u.¹, tzw. ulgi na złe długi. Przepisy te dają możliwość zmniejszenia kwoty podatku należnego wykazanego w związku ze sprzedażą do kontrahentów, którzy nie uregulowali należności z tytułu sprzedaży. Jednocześnie podatnik nie wyklucza możliwości sprzedaży wierzytelności, które stały się podstawą zastosowania ulgi, na rzecz podmiotów trzecich. Ewentualna sprzedaż wierzytelności nastąpiłaby po skorzystaniu przez podatnika z ulgi. Podatnik wskazał także, że na gruncie wcześniejszego brzmienia przepisów art. 89a i art. 89b u.p.t.u. uzyskał interpretację, zgodnie z którą w przypadku zbycia wierzytelności po skorzystaniu z ulgi po stronie podatnika nie powstanie obowiązek ponownego skorygowania kwoty podatku należnego. Nie można bowiem utożsamiać uregulowania należności ze zbyciem wierzytelności. W związku z tym podatnik zapytał, czy stanowisko to pozostaje aktualne w obecnym stanie prawnym. W jego ocenie odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że w aktualnym brzmieniu przepisy art. 89a i art. 89b u.p.t.u. prowadzą do wniosku, że „zbycie wierzytelności” jest jednym ze sposobów „uregulowania wierzytelności w jakiejkolwiek formie”. Tym samym w przypadku zbycia wierzytelności po skorzystaniu z ulgi podatnik zobowiązany jest do ponownego skorygowania kwot podatku należnego.

WSA w Warszawie uchylił interpretację Ministra Finansów. Zdaniem Sądu zbycie wierzytelności już po skorygowaniu podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, o którym mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. nie może być utożsamiane z uregulowaniem wierzytelności. W konsekwencji brak jest podstawy do stwierdzenia, że w razie zbycia wierzytelności po skorzystaniu z ulgi przewidzianej w art. 89a u.p.t.u. podatnik zobowiązany jest zwiększyć podatek należny. Sąd zwrócił uwagę, iż zawarcie umowy zbycia (cesji) wierzytelności skutkuje powstaniem nowego stosunku cywilnoprawnego, którego stronami są wierzyciel oraz nabywca wierzytelności. Pomiędzy tymi podmiotami powstaje nowe zobowiązanie, w wyniku którego nabywca wierzytelności zobowiązany jest dokonać świadczenia na rzecz zbywcy. Podstawą prawną tego świadczenia nie jest jednak nieściągalna faktura wystawiona przez wierzyciela jego pierwotnemu kontrahentowi, ale nowy stosunek zobowiązaniowy. Oznacza to, że wpłaty otrzymane z tytułu cesji wierzytelności nie stanowią płatności z tytułu faktury, lecz są realizowane w wykonaniu nowego zobowiązania pomiędzy innymi stronami i z innego tytułu prawnego.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Zbycie wierzytelności przez podatnika po skorzystaniu z ulgi na złe długi określonej w art. 89a u.p.t.u. nie powoduje konieczności ponownego skorygowania kwot podatku należnego.”

Komentarz
W prezentowanym wyroku Sąd zaprezentował bardzo korzystną dla podatników tezę, iż zbycie wierzytelności, w związku z którą podatnik skorzystał z ulgi na złe długi, po skorzystaniu z tej ulgi nie powoduje obowiązku dokonania ponownej korekty podatku należnego.

Stanowisko Sądu jest odmienne od tego, które w przeważającej mierze zajmują w tej kwestii organy podatkowe. W większości przyjmują one, iż zbycie wierzytelności po skorzystaniu z ulgi na złe długi powoduje obowiązek ponownego zwiększenia kwoty podatku należnego wynikającego z faktury dokumentującej zbytą wierzytelność. Taki pogląd można znaleźć m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2010 roku nr IPPP1-443-444/10-4/AS czy też w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2009 roku nr IPPP2/443-161/09-4/SAP.

WSA oparł swoją argumentację na charakterze stosunku prawnego łączącego sprzedawcę wierzytelności z jej nabywcą. Uznał, iż płatność dokonywana przez nabywcę nie jest płatnością wynikającą z faktury dokumentującej nieściągalną wierzytelność, lecz płatnością wynikającą z całkowicie odrębnego stosunku prawnego, jakim jest cesja wierzytelności. To doprowadziło Sąd do wniosku, iż płatność otrzymywana przez zbywcę wierzytelności nie jest uregulowaniem nieściągalnej wierzytelności i w konsekwencji nie powoduje konieczności dokonania ponownej korekty podatku należnego.

Wydaje się, iż w chwili obecnej jest jeszcze za wcześnie, aby przesądzać poprawność rozumowania Sądu. Wątpliwości może budzić m.in. to, iż akceptacja takiego stanowiska prowadzić będzie do nieuprawnionego zróżnicowania sytuacji podatników znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej. Ci z nich, którzy sprzedadzą swoje wierzytelności przed skorzystaniem z ulgi utracą bowiem prawo do ulgi, a ci, którzy uczynią to po uprzednim skorzystaniu z ulgi będą mogli zgodnie z prawem obniżyć kwotę podatku należnego.

Jeżeli jednakże stanowisko Sadu zostanie zaakceptowane w orzecznictwie i potwierdzone przez NSA, sytuacja podatników korzystających z ulgi na złe długi stanie się bardzo korzystna. Będą oni bowiem uprawnieni do pomniejszenia podatku należnego o kwoty wynikające z nieściągalnych wierzytelności, co nie będzie stało na przeszkodzie późniejszemu zbyciu tych wierzytelności i choćby częściowemu odzyskaniu długu.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)