Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że prowadzi działalność w zakresie ubezpieczeń gospodarczych. Wszystkie dokumenty – wliczając w to faktury VAT – wystawiane są przy użyciu programu, który rejestruje dokumenty w sposób ciągły niezależnie od rodzaju dokumentu. Każdy dokument otrzymuje następny numer. Ponieważ ciągłość numeracji zachowana jest w obrębie wszystkich dokumentów, dwie następujące po sobie faktury nie zawsze będą miały zachowaną ciągłość numeracji. Podatnik zapytał, czy opisany system numerowania faktur jest prawidłowy w świetle przepisów u.p.t.u.¹ oraz § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia o fakturach². Zdaniem podatnika taki system numeracji jest prawidłowy i dopuszczalny. Spełnia on główny cel numerowania faktur, jakim jest zapewnienie ich szybkiej i bezbłędnej identyfikacji. Ponadto metodologia numerowania stanowi wyłącznie czynność techniczną, która nie wpływa na wysokość zobowiązań podatkowych.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że rozporządzenie w sprawie faktur wymaga, aby każda faktura VAT zawierała numer kolejny, czyli większy o 1 w stosunku do poprzedniej faktury. Taki sposób numeracji dotyczy wyłącznie faktur, a więc inne dokumenty nie mogą być uwzględniane w powyższej numeracji.

WSA w Warszawie oddalił skargę podatnika. Zdaniem Sądu Minister Finansów prawidłowo uznał, iż § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia o fakturach wymaga, aby kolejno następującym po sobie fakturom nadawać numery w porządku chronologicznym. Każda kolejna faktura musi mieć numer o jeden większy od poprzedniego. Tylko taki sposób numeracji jest zgodny z § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia o fakturach. Jednocześnie Sąd pośrednio zwrócił uwagę na fakt, iż niezależnie od powyższej konstatacji błędna numeracja faktur nie powinna pozbawiać nabywców towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w takich fakturach.

Teza
Z uzasadnienia omawianego wyroku wyprowadzić można następującą tezę:
„Treść § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia o fakturach, zgodnie z którym faktura powinna zawierać numer kolejny faktury oznaczonej jako FAKTURA VAT oznacza, iż każda kolejna faktura wystawiona przez danego podatnika musi mieć numer o jeden większy niż poprzednia.”

Komentarz
Prezentowane orzeczenie jest istotne dla podatników z dwóch zasadniczych powodów. Przede wszystkim Sąd uznał w nim, iż prawidłowa numeracja faktur VAT powinna gwarantować, iż każda kolejna faktura będzie posiadała numer o jeden większy niż poprzednia faktura wystawiona przez tego podatnika. Takie stanowisko Sąd wyprowadził z literalnego brzmienia § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia o fakturach, zgodnie z którym każda faktura powinna zawierać m.in. numer kolejny faktury. To sformułowanie Sąd zinterpretował za pomocą reguł znaczeniowych języka potocznego uznając, iż chodzi w nim o to, aby kolejno następującym po sobie fakturom nadawać numery w porządku chronologicznym.

Powyższe stanowisko Sądu wydaje się być zbyt rygorystyczne. Należy bowiem zauważyć, iż jeżeli w danym przypadku na bazie takiej „nie chronologicznej” numeracji wykluczone będzie dokonanie oszustw podatkowych, to okoliczność, czy faktury podatnik numeruje kolejno, czy też zdarzają się pewne przeskoki w tej numeracji nie powinno mieć wpływu na prawidłowość faktur ani też na prawidłowość dokumentacji podatkowej prowadzonej przez podatnika.

Niezależnie jednak od powyższych uwag oraz zasadności takiego a nie innego rozstrzygnięcia, uwagę zwraca także stanowisko Sądu – wyrażone co prawda jedynie w sposób pośredni – co do skutków, które w zakresie rozliczeń podatkowych może wywołać błędna numeracja faktur VAT. W tym zakresie WSA w Warszawie odwołał się bowiem do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 lipca 2010 roku, C-368/09, w którym Trybunał uznał, iż brak ciągłości numeracji na fakturach i fakturach korygujących nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powołanie się przez Sąd na ww. wyrok Trybunału sugeruje, iż WSA podziela wyrażoną w nim ocenę prawną. Tym samym należy założyć, iż nawet wówczas, gdy zastosowana przez podatnika numeracja faktur zostanie uznana za nieprawidłową, nie pociągnie to dla podatników otrzymujących takie faktury negatywnych konsekwencji w postaci pozbawienia ich prawa do odliczenia podatku naliczonego.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)
2) Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.)