Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że dokonał dwóch dostaw towarów na rzecz kontrahenta z UE. Dostawy zostały potwierdzone fakturami, specyfikacjami sprzedaży oraz listami przewozowymi CMR, na których kontrahent potwierdził otrzymanie towarów. Kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, który rozliczył podatek z tytułu wskazanych dostaw. Jednakże podatnik przed dokonaniem dostaw nie dokonał zgłoszenia na druku VAT UE (rejestracja dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych), gdyż decyzję o wykonaniu dostaw podjął w sposób nagły. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym podatnik zapytał, czy może do opisanych dostaw zastosować stawkę VAT w wysokości 0%. Zdaniem podatnika prawo do zastosowania takiej stawki mu przysługuje. Będzie to zgodne z przepisami VI Dyrektywy, a odmówienie mu takiego prawa stanowić będzie naruszenie zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności prawa wspólnotowego.

Odmiennego zdania był Minister Finansów, w którego opinii prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przysługuje wyłącznie tym podatnikom, którzy przed dokonaniem pierwszej transakcji wewnątrzwspólnotowej zarejestrowali się jako podatnicy VAT UE. Skoro zatem podatnik przyznał, że takiej rejestracji przed dokonaniem dostaw nie wykonał, to nie ma on prawa do zastosowania do nich 0% stawki VAT.

WSA w Warszawie uchylił interpretację Ministra. Zdaniem Sądu od 1 grudnia 2008 r. (tj. od wykreślenia z przepisów u.p.t.u.¹ art. 97 ust. 12 oraz zmiany brzmienia art. 13 ust. 6) za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów należy uznać także dostawę wykonaną przez podatnika, który w momencie wykonania tej dostawy nie był zarejestrowany jako podatnik VAT UE i obowiązku rejestracji dopełnił po wykonaniu dostawy, a także spełnił pozostałe warunki do uznania dostawy za WDT. Zaprezentowany pogląd znajduje ponadto potwierdzenie w szeregu orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który niejednokrotnie wskazywał, iż przepisy krajowe mające na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów. W tym kontekście Sąd uznał, że sformułowany w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wymóg, aby na fakturze dokumentującej WDT wskazać numer identyfikacyjny podatnika nadany mu dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, który różni się od numeru wykorzystywanego dla potrzeb transakcji krajowych jedynie przedrostkiem PL, narusza zasadę neutralności VAT oraz zasadę proporcjonalności.

Teza
Na podstawie uzasadnienia wyroku WSA można sformułować następujące tezy:
„1. Od 1 grudnia 2008 r. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów należy uznać także dostawę wykonaną przez podatnika, który w momencie wykonania tej dostawy nie był zarejestrowany jako podatnik VAT UE i obowiązku rejestracji dopełnił po wykonaniu dostawy, a także spełnił pozostałe warunki do uznania dostawy za WDT.
2. Wymóg, aby na fakturze dokumentującej WDT wskazać numer identyfikacyjny podatnika nadany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, który różni się od numeru wykorzystywanego dla transakcji krajowy wyłącznie przedrostkiem PL narusza zasadę neutralności opodatkowania VAT oraz wspólnotową zasadę proporcjonalności.”

Komentarz
Prezentowany wyrok jest kolejnym z orzeczeń, w których podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się nie tylko na brzmieniu odpowiednich przepisów prawa krajowego, lecz przede wszystkim na postanowieniach zawartych zarówno w dyrektywach wspólnotowych dotyczących VAT jak i wykładni ich przepisów prezentowanej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Lektura uzasadnienia wyroku WSA prowadzi do dwóch zasadniczych wniosków. Po pierwsze, od dnia 1 grudnia 2008 r., na skutek zmian w przepisach u.p.t.u., które wówczas weszły w życie, dla możliwości uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a w konsekwencji dla możliwości zastosowania do niej 0% stawki VAT nie jest już konieczne uprzednie zarejestrowanie się przez podatnika dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz posiadanie przez niego odpowiedniego numeru indentyfikacyjnego. Uznanie danej transakcji za transakcję wewnątrzwspólnotową uzależnione jest bowiem od tego, aby obydwie jej strony były podatnikami w sensie materialnoprawnym, tj. podmiotami wykonującymi czynności opodatkowane VAT. W tym kontekście wymóg rejestracji dla potrzeb VAT jest wyłącznie wymogiem o charakterze formalnym, a jako taki – zgodnie z orzecznictwem ETS – nie może pozbawiać podatników prawa do zastosowania 0% stawki VAT.

Po drugie, wpływu na możliwość zastosowania 0% stawki podatku nie może mieć również fakt, iż podatnik w fakturze dokumentującej WDT nie podał numeru VAT UE (gdyż w momencie dokonywania transakcji jeszcze go nie posiadał), lecz wskazał numer wykorzystywany dla transakcji krajowych. W tym zakresie przekonuje argumentacja zaprezentowana przez Sąd, iż celem ustanowienia tego wymogu jest umożliwienie organom podatkowym weryfikacji, czy dana transakcja faktycznie została przeprowadzona. Jeżeli więc podatnik dysponuje szeregiem dokumentów potwierdzających fakt jej dokonania, a jednocześnie możliwa jest jego identyfikacja za pomocą krajowego numeru NIP, to brak jest jakichkolwiek podstaw do pozbawiania podatnika prawa do zastosowania 0% stawki podatku tylko z tego powodu, iż na fakturze brak jest numeru VAT UE, który różni się od polskiego NIP jedynie przedrostkiem PL. Organy podatkowe państwa członkowskiego, do którego dokonana została dostawa mogą bowiem w prosty sposób zidentyfikować dostawcę, choćby zwracając się w tym zakresie o pomoc do organów polskich i podając im krajowy NIP danego podatnika.

Prezentowany wyrok powinien zainteresować wszystkich podatników, którzy w ramach prowadzonej działalności dokonują lub będą dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Ci pierwsi, stosując wykładnię zaprezentowaną przez WSA, będą mogli na jego podstawie zastosować 0% stawkę VAT również do tych transakcji, które udokumentowali fakturami, na których wskazali (np. przez pomyłkę) swój krajowy numer NIP bez przedrostka PL. Warunkiem takiego postępowania jest jednak posiadanie przez nich wymienionych w przepisach u.p.t.u. dokumentów potwierdzających fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Natomiast podatnicy, którzy dopiero zamierzają rozpocząć dokonywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dzięki stanowisku zajętemu przez WSA będą mogli bez obaw skorzystać z 0% stawki podatku również wówczas, gdy dostawy dokonają przed faktyczną rejestracją dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podobnie jak wcześniej, warunkiem takiego działania będzie jednak posiadanie odpowiednich dokumentów potwierdzających faktyczne dokonanie dostawy.

Należy jednak jednocześnie podkreślić, iż zastosowanie się przez podatników do wskazań sformułowanych przez WSA w Warszawie w prezentowanym wyroku niekoniecznie musi gwarantować im bezpieczeństwo w kontekście ewentualnej kontroli podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych zdarzały się bowiem również wyroki odmiennie traktujące omawianą materię, tj. uznające, iż wymóg rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych jest zgodny z prawem wspólnotowym, a co za tym idzie brak takiej rejestracji może skutkować pozbawieniem podatnika prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Taki pogląd wyraził np. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 286/09. W świetle powyższego ewentualna decyzja podatnika co do zastosowania jednego z ww. poglądów powinna zostać poprzedzona oceną ryzyka związanego z zakwestionowaniem takiego postępowania przez organy podatkowe.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)