Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że posiada zawarte umowy najmu lokali, w których prowadzi salony handlu detalicznego sprzętem komputerowym. Ponosił wydatki na dostosowanie wynajmowanych pomieszczeń do własnych celów, które obejmowały m.in. dostosowanie lokali do potrzeb podatnika, poprowadzenie instalacji elektrycznej, alarmowej, założenie sieci komputerowej, wybudowanie ścianek działowych itp. Wydatki na adaptację powierzchni handlowych zostały zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym i podlegały odpisom amortyzacyjnym. Zdarza się, że z przyczyn ekonomicznych podatnik musi zakończyć współpracę z wynajmującym. Konieczność zmiany lokalizacji salonu bądź jego zamknięcie wynika najczęściej z nieosiągania planowanej wielkości sprzedaży. Zmiany te jednak nie wiążą się ze zmianą rodzaju działalności podatnika. W każdym przypadku podatnik w takiej sytuacji kieruje się zasadą zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jeżeli dochodzi do likwidacji lub zmiany salonu, poczynione przez podatnika nakłady są pozostawiane wynajmującemu. Podatnik zapytał, czy w momencie zakończenia umowy najmu niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym będzie stanowiła dla niego koszt uzyskania przychodów. W ocenie podatnika, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.¹ o ile nie dojdzie do zmiany przedmiotu działalności, ma on prawo zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów bez względu na powód wycofania inwestycji z ewidencji środków trwałych, tj. również wtedy, gdy najemca zatrzyma poczynione przez podatnika inwestycje i nie dojdzie do przywrócenia stanu pierwotnego w najmowanych wcześniej lokalach.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że w sytuacji zakończenia umów najmu oraz zmiany lokalizacji bądź zaprzestania działalności w danej lokalizacji bez podejmowania nowej, gdy podatnik nie dokona fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym i poczynione nakłady pozostawi nieodpłatnie wynajmującemu, niezamortyzowana wartość inwestycji nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów.

WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację. Uznał, że na podstawie przepisów u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są straty m.in. w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Ograniczeniem tej zasady jest art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów. Skoro zatem podatnik wskazał, że likwidacji środków trwałych nie dokonuje z uwagi na zmianę rodzaju działalności, lecz z innych przyczyn, to brak było podstaw do zakwestionowania możliwości zaliczenia przez niego niezamortyzowanej części inwestycji w te środki trwałe do kosztów podatkowych.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy likwidacja tego środka będzie związana z utratą przez niego przydatności gospodarczej dla podatnika, która jednak nie będzie wynikać ze zmiany rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności.”

Komentarz
Prezentowany wyrok powinien zainteresować wszystkich podatników, którzy prowadzą działalność gospodarcza np. z wykorzystaniem sieci salonów sprzedaży (m.in. przedsiębiorcy telekomunikacyjni, usługodawcy itp.). W przypadku takich podatników może okazać się, że w przystosowanym przez nich lokalu prowadzenie działalności będzie nieopłacalne. W takiej sytuacji oczywistą decyzją jest likwidacja takiego punktu handlowego i ograniczenie w ten sposób przyszłych strat związanych z jego prowadzeniem. Powstaje jednakże pytanie, czy wydatki poniesione wcześniej na adaptację lokalu, w części nie pokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, mogą stanowić dla podatnika koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie ze stanowiskiem WSA w Poznaniu niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku likwidacji tego środka trwałego może stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że likwidacja taka nie będzie związana z utratą przez środek trwały przydatności gospodarczej z uwagi na zmianę rodzaju działalności podatnika. Postawiona przez Sąd teza obejmuje zatem wszystkie te sytuacje, w których rezygnacja z prowadzenia danego punktu handlowego następuje w związku z jego nierentownością, a podatnik dalej prowadzi ten sam rodzaj działalności, np. w nowym, bardziej zyskownym miejscu. Jednocześnie, co niezwykle istotne, Sąd zaakceptował stanowisko podatnika, który pod pojęciem likwidacji środka trwałego rozumiał nie tylko jego fizyczne unicestwienie, lecz także wycofanie z użytkowania z innych przyczyn.

Pogląd sformułowany przez WSA w prezentowanym wyroku był już wcześniej prezentowany w orzecznictwie sądowym, na co Sąd trafnie zwrócił uwagę. Podobnie uznały m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 738/10 czy też WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 listopada 2010 roku, sygn. akt I SA/Bd 906/10). Stanowisko to jest zresztą zgodne z językowym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i w tym zakresie nie powinno budzić większych wątpliwości interpretacyjnych. Pomimo tego organy podatkowe w wielu przypadkach kwestionują tego typu interpretację ww. regulacji.

Podatnicy, którzy niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym po jego likwidacji zamierzają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów powinni pamiętać, że warunkiem koniecznym jest w takiej sytuacji dodatkowo spełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatek taki musi więc być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)