Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że w związku ze sprzedażą towarów kontrahentowi na każdą z wielu transakcji sprzedaży wystawiał odrębną fakturę VAT. Pomimo przekazania kontrahentowi wezwania do zapłaty żadna z wystawionych faktur nie została uregulowana. Wierzytelności z tego tytułu zostały ujęte w księgach jako przychody należne w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.¹ Z powyższej kwoty wierzytelności pewna część została skierowana na drogę postępowania sądowego, a w dalszym etapie przekazana do egzekucji. Postępowanie egzekucyjne zostało następnie umorzone z uwagi na brak majątku dłużnika. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym podatnik zapytał, czy w celu zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów musi odrębnie udokumentować nieściągalność każdej wierzytelności przysługującej jej wobec dłużnika, czy też będzie uznane za wystarczające postanowienie komornika o nieściągalności części jednej spośród wierzytelności posiadanych względem konkretnego dłużnika z powodu braku majątku dłużnika, z którego wierzytelność mogłaby być egzekwowana. W ocenie podatnika postanowienie o umorzeniu egzekucji wobec części wierzytelności w sposób wystarczający dokumentuje nieściągalność zarówno całości tej wierzytelności, jak i pozostałych wierzytelności od tego samego, niewypłacalnego dłużnika. Co za tym idzie wierzyciel może, pod warunkiem uprzedniego zarachowania tych wierzytelności do przychodów należnych, zaliczyć ich wartość netto do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że wierzytelności, które zostały skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego, wynikiem którego wydano postanowienie o umorzeniu postępowania będą spełniały warunki do uznania ich za wierzytelności nieściągalne zaliczane na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wierzytelności, co do których podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego odnośnie ich nieściągalności nie spełniają powyższych warunków. Organ uznał, że o ile można zgodzić się z twierdzeniem podatnika, iż postanowienie o umorzeniu egzekucji wobec części wierzytelności w sposób wystarczający dokumentuje nieściągalność całości tej wierzytelności, to nie sposób podzielić poglądu, że postanowienie to w sposób wystarczający dokumentuje nieściągalność pozostałych wierzytelności od tego samego niewypłacalnego dłużnika.

WSA w Szczecinie podzielił argumentację Ministra Finansów. Wyjaśnił, że przepisy prawa podatkowego powinny być wykładane ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Taka ścisła wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że nie można uznać za prawidłowe stanowiska podatnika, który twierdzi, że zgodnie z tym przepisem nie jest konieczne dokumentowanie każdej z wierzytelności tego samego dłużnika odrębnymi dokumentami, jeśli z posiadanych dokumentów wynika jasno, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie nawet jednej z dochodzonych wierzytelności o najniższej wartości, czy też kosztów postępowania. Nie można bowiem w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż przy tożsamości dłużnika wszelkie jego wierzytelności można uznać za nieściągalne na podstawie jednego postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny dotyczącego tylko jednej z wielu wierzytelności.

Teza
Z uzasadnienia omawianego wyroku wyprowadzić można następującą tezę:
„Przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. nie można interpretować w ten sposób, że  przy tożsamości dłużnika wszelkie jego wierzytelności można uznać za nieściągalne na podstawie jednego postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny dotyczącego tylko jednej z wielu wierzytelności.”

Komentarz
Co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Reguła ta wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., przy czym przepis ten wprowadza dwa wyjątki w powyższym zakresie. Zgodnie z jednym z nich wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowią koszty podatkowe, jeżeli zostały wcześniej zarachowane w poczet przychodów należnych a ich nieściągalność została udokumentowana jednym z dokumentów wymienionych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. (m.in. postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności).

Ze stanowiska zaprezentowanego przez WSA w Szczecinie wynika, że nieściągalność powinna być udokumentowana w stosunku do każdej wierzytelności wobec niewypłacalnego kontrahenta. Tylko wtedy wierzytelności takie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Warunku udokumentowania nieściągalności nie spełnia zatem uzyskanie przez podatnika postanowienia potwierdzającego nieściągalność jednej z wielu wierzytelności względem tego samego dłużnika. Pomimo bowiem tego, że z racjonalnego punktu widzenia z takiego postanowienia można wyprowadzić logiczny wniosek o nieściągalności także i pozostałych wierzytelności (skoro dłużnik nie posiada środków na spłatę jednej wierzytelności to tym bardziej nie posiada środków na spłatę pozostałych), to jednak z perspektywy wymogów dokumentacyjnych wynikających z przepisów u.p.d.o.p. taki dokument okazuje się być niewystarczający.

Rygorystyczny pogląd wyrażony przez Sąd w omawianej sprawie znajduje potwierdzenie również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 534/07, w którym zaprezentowano podobne stanowisko. Efektem takiej wykładni przepisów u.p.d.o.p. dla podatników zamierzających zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest konieczność udokumentowania nieściągalności każdej z tych wierzytelności odpowiednim dokumentem.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.)