We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że planuje zawrzeć długoterminowe umowy, w ramach których będzie dokonywał dostawy określonej ilości towarów. Dostawy dokonywane będą w każdym z miesięcy obowiązywania umowy, przy czym ilość towarów oraz termin ich dostarczenia określane będą każdorazowo przez kontrahenta w tygodniowych harmonogramach. Okresem rozliczeniowym dla umów będzie miesiąc kalendarzowy. Nieznana jest częstotliwość przyszłych dostaw w skali tygodnia/miesiąca, gdyż okoliczność ta podyktowana będzie zapotrzebowaniem kontrahenta na sprzedawany przez podatnika towar. Podatnik zapytał, czy sprzedaż towarów na wskazanych warunkach spełniać będzie kryterium sprzedaży o charakterze ciągłym, skutkiem czego podatnik będzie uprawniony do wystawiania jednej faktury VAT obejmującej dostawy towarów zrealizowane w danym miesiącu. Zdaniem podatnika sprzedaż o charakterze ciągłym powinna wynikać z umowy zawartej na dłuższy okres czasu, z której wynika obowiązek świadczenia bez możliwości jego jednorazowego spełnienia, przy czym świadczenie polega na stałym bądź powtarzalnym zachowaniu się strony zobowiązanej. W związku z powyższym w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż ma charakter ciągły.
Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. W przedstawionej przez podatnika sytuacji każde świadczenie można natomiast wyodrębnić, odróżnić od następnego, realizowanego na kolejne zamówienie kontrahenta. W konsekwencji dostawa ta nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie nie stwarza podstaw do dokumentowania jej jedną fakturą VAT w danym okresie rozliczeniowym. Podatnik powinien więc, zgodnie z zasadą ogólną, dokumentować każdą dostawę towarów fakturą wystawianą nie później niż siódmego dnia od dnia sprzedaży.
WSA w Krakowie oddalił skargę podatnika. Sąd uznał, że wobec braku definicji ustawowej sformułowania „sprzedaż o charakterze ciągłym” zasadne jest odwołanie się do zasad wypracowanych w innych gałęziach prawa, w tym w prawie cywilnym. W tym zakresie WSA odwołał się natomiast do zobowiązań o charakterze ciągłym, których istota polega na trwałości stosunku cywilnoprawnego oraz roli czasu w tym stosunku. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). Stałość zachowania oznacza niemożliwość wyodrębnienia powtarzających się czynności dłużnika, co charakteryzuje świadczenia okresowe. W przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym dokonanie sprzedaży na rzecz danego klienta tego samego towaru kilka razy w ciągu miesiąca nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż ciągła. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru. Także więc dokonywanie dostaw w ramach długofalowej umowy o współpracy na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane ilościowo zamówienie kontrahenta, nie wskazuje by można było mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym.
Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Sprzedażą o charakterze ciągłym jest każda dostawa lub usługa, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.”
Komentarz
Skutkiem uznania danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym jest możliwość dokumentowania jej jedną fakturą VAT w każdym okresie rozliczeniowym wykonywania sprzedaży.
Ustalenie, czy sprzedaż ma charakter ciągły nastręcza znacznie mniej trudności w odniesieniu do świadczenia usług niż do dostawy towarów. W przypadku usług nie ma większych wątpliwości co do tego, że np. usługa najmu czy dzierżawy jest usługą o charakterze ciągłym, gdyż świadczona jest ona nieprzerwanie i nie można w jej ramach wyodrębnić kilku świadczeń samodzielnych. Natomiast przy dostawie towarów w zdecydowanej większości przypadków dostawa taka nie ma charakteru ciągłego. Nawet bowiem wówczas, gdy w ramach jednego stosunku umownego następuje kilkanaście lub kilkadziesiąt dostaw, to z reguły każdą taką dostawę można wyodrębnić i odróżnić od pozostałych.
Właśnie taki charakter dostaw towarów legł u podstaw rozstrzygnięcia podjętego przez WSA w Krakowie. Sąd uznał bowiem, iż każda z dokonywanych przez podatnika dostaw może zostać potraktowana jako odrębna dostawa towarów, a zatem może być dokumentowana odrębną fakturą VAT. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż wszystkie dostawy wykonane w danym okresie rozliczeniowym mogą być dokumentowane jedną fakturą.
Należy podkreślić, iż ten sposób rozumowania prezentowany jest także w innych wyrokach sądów administracyjnych. W podobnym tonie wypowiedział się m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 10 marca 2006 roku, sygn. akt I SA/Gd 85/04, WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 marca 2010 roku, sygn. akt I SA/Rz 20/10. Za każdym razem sądy zwracały uwagę, iż sprzedaż o charakterze ciągłym charakteryzuje się tym, że nie da się w jej ramach wyróżnić powtarzających się czynności, które mogłyby być uznane za świadczenia samodzielne.
Zamierzając skorzystać z możliwości dokumentowania dostawy towarów jedną fakturą VAT w danym okresie rozliczeniowym podatnicy powinni więc być w stanie wykazać, że dokonywane przez nich dostawy nie mogą zostać uznane za samodzielne świadczenia. W przeciwnym razie dostawy takie nie będą mogły zostać uznane za sprzedaż o charakterze ciągłym i winny być dokumentowane odrębnymi fakturami VAT.
