Czy koszt wypłaconych odszkodowań lub kar wynikających z zawartych umów i ugód mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych?

W niniejszym artykule zastanowimy się nad możliwościami zaliczenia kar umownych oraz odszkodowań wynikających z umów jak i zawartych ugód, do kosztów podatkowych.
Tytułem wstępu, należy przybliżyć konstrukcje prawną kary umownej oraz odszkodowania jako instytucji prawa cywilnego zawartego w art. 483-485  ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny – k.c. Definicja kary umownej zawarta została w art. 483 par. 1 k.c. „Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna)”. Obowiązek naprawienia szkody powstałej w wyniku  nienależytego wywiązania się z zawartego kontraktu, wynika z art. 471 k.c.  Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi”. Kara umowna powstaje wyłącznie  z mocy postanowień zawartych w umowie (bądź z zapisów ustawowych wtedy będzie to tzw. kara ustawowa) i będzie należna w pełnej wysokości niezależnie od faktycznie poniesionej szkody. Wyraźnie więc można wskazać aspekty odróżniające kary umowne od odszkodowań, które służą naprawieniu faktycznie odniesionej szkody i ich wysokość powinna jak najdokładniej szkodę tę odzwierciedlać.
W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się na dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności mogące rodzić skutki w przedmiocie naszych rozważań:

1) odpowiedzialność kontraktowa – znajdą się tu kary umowne oraz odszkodowania wynikające z postanowień umowy,
2) odpowiedzialność deliktowa – znajdą się tu głównie odszkodowania z tytułu odniesionej szkody zarówno przez kontrahentów jak i osoby trzecie, a obowiązek pokrycia szkody będzie wynikał z dyspozycją art. 415 k.c. „Kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia”.

Powstaje więc pytanie, czy podatnik ponoszący tego typu koszty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie mógł zaliczyć je do kosztów podatkowych ?

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 (tekst jedn. Dz. U. 2014 poz. 851) – dalej jako u.p.d.o.p. do kosztów podatkowych można zaliczyć koszty poniesione w celu osiągania przychodów jak również te służące zabezpieczeniu bądź zachowaniu źródła przychodów. Wyróżniamy koszty bezpośrednio związane z osiąganiem przychodów jak i koszty pośrednie- w tym zabezpieczające lub zachowujące źródło przychodów. Koszt ponoszonych kar umownych jak i odszkodowań nie będą ponoszone w celu bezpośredniego uzyskania przychodu, nie znaczy to jednak że nie będzie można  ich zaliczyć do kosztów pośrednio służących osiąganiu przychodu, mieszczących się w definicji zachowania i zabezpieczania źródła przychodów (uwzględniając każdorazowo przesłanki ustawowe).
Ponadto, aby wydatek, nawet  uznany za bezpośrednio bądź pośrednio związany z osiąganiem przychodów, mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie może zawierać się w katalogu wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
W przedmiocie naszych rozważań znaczący jest zwłaszcza art. 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do kosztów podatkowych nie zalicza się „kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”.
Ustawodawca wskazuje tym samym, że  kosztem podatkowym mogą być odszkodowania i kary umowne, wyłączając  te powstałe na skutek:

1) wad dostarczonych towarów,
2) wad wykonanych robót i usług,
3) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
4) zwłoki w usunięciu wad towarów,
5) zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Przepisu tego, w myśl łacińskiej paremii exceptiones non sunt extendendae nie należy interpretować rozszerzająco. Kary umowne oraz odszkodowania z tytułów wskazanych w tym artykule nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Wnioskując a contrario, inne niż wskazane w art. 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p., kary umowne oraz odszkodowania wypłacone kontrahentom jak i osobom trzecim, o ile spełniają przesłanki z art. 15 u.p.d.o.p.  będą mogły zostać do kosztów podatkowych zaliczone. Zwrócić tu można zwłaszcza uwagę na odszkodowania wynikające z odpowiedzialności deliktowej. Przykładem może być chociażby uszkodzenie linii energetycznej podczas wykonywania prac budowlanych. Szkoda nie powstaje na skutek nienależytego wywiązania się z zawartej umowy, odszkodowanie ma na celu zwrócenie kosztów naprawy poniesionych przez kontrahenta lub inną osobę trzecią. Argumentacja uzasadniająca zaliczenie tego typu kosztu do kosztów podatkowych, powinna być w każdym przypadku odmienna i uzależniona od konkretnego stanu faktycznego. Całość argumentacji powinna zmierzać do wskazania związku z osiąganiem przychodów w przyszłości. Wypłata odszkodowania za odniesione szkody, na rzecz naszego kontrahenta niewątpliwie może służyć nawiązaniu dalszych kontaktów biznesowych. Brak wypłaty odszkodowania na rzecz osoby trzeciej poszkodowanej w trakcie wykonywania zobowiązania, może przyczynić się do potencjalnych szkód dla marki firmy, zła opinia może przekonywać potencjalnych klientów do korzystania z usług firm konkurencyjnych. W takich przypadkach zasadność zaliczenia tego typu kosztów do kosztów podatkowych nie powinna budzić sprzeciwu ze strony organów podatkowych.
Trudniej jest ocenić możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych kar umownych jak i odszkodowań powstałych na skutek odpowiedzialności kontraktowej. Przykładowo w doktrynie prawa podatkowego często wskazywano na możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych kar umownych należnych z tytułu prac wykonanych prawidłowo lecz w sposób nieterminowy. W sferze spornej pozostaje, czy nieterminowość może zostać postrzegana jako wada wykonanej usługi, a w rezultacie zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p.  koszt taki nie będzie mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych, a w przypadku jego zaliczenia ryzyko sporu z organami podatkowymi jest bardzo wysokie. Pogląd nieterminowości jako wady usługi podkreślił NSA w wyroku z dnia z 15 maja 2008 r., II FSK 463/07. W interpretacjach jak i w orzecznictwie brak jednak wyraźnej ścieżki interpretacyjnej czy orzeczniczej1.
Podobnie może zostać potraktowana przez ograny skarbowe kwestia kar umownych wynikających z zerwania umowy w celu ograniczenia ponoszonych strat, bądź osiągnięcia większego przychodu. W takich przypadkach próba bezpośredniego wskazania, że koszt poniesionej kary umownej przyniesie wymierną korzyść, w postaci zwiększenia przychodów – skutkiem podpisania bardziej korzystnej umowy, może być argumentem w potencjalnym sporze z organami podatkowymi, którego możliwość zaistnienia w tym powyższym przypadku, należy wyraźnie podkreślić. W sprawach dotyczących tego typu kar umownych, zapadają skrajnie różne orzeczenia, dominuje jednak niekorzystna dla podatników linia orzecznicza2. Pewną nadzieją pozostają orzeczenia korzystne dla podatników, w sytuacjach gdy przedstawione argumenty pozwoliły wykazać ekonomiczne uzasadnienie poniesionych kosztów3.
W przypadku kar umownych i odszkodowań wynikających z odpowiedzialności kontraktowej każdorazowo zalecane jest wystąpienie o indywidulną interpretacje podatkową. Zaliczenie tego typu kosztów do kosztów podatkowych powinno być postrzegane jako obarczone dużym ryzykiem sporu z organami podatkowymi.
\"\"
1) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2009 r., IBPBI/1/415-178/09/ZK, Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2012 r., IPPB1/415-1308/12-2/MT,
2) wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10, czy wyrok NSA z dnia 7 lutego 2013 r., II FSK 1243/11
3) wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r., III SA/Wa 2349/11; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., II FSK 2486/10

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *