Definicja usług transportu międzynarodowego osób
W usługach przewozu osób można wyróżnić transport krajowy (realizowany na terytorium Polski) oraz transport międzynarodowy. Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, przez usługi transportu międzynarodowego osób rozumie się przewóz lub inny sposób ich przemieszczania środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:
a) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
b) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
c) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);
oraz usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z ww. usługami.
Natomiast nie jest usługą, transportu międzynarodowego przewóz osób w przypadku, gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych osób znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu (art. 83 ust. 4 ustawy o VAT).
Zatem transportem międzynarodowym osób będą przypadki przewozu osób określonymi środkami transportu: z Polski do innego kraju, np. Niemiec (bez znaczenia, czy jest to kraj unijny czy kraj trzeci) lub odwrotnie z innego kraju (np. Rosji) do Polski lub gdy miejsce wyjazdu i przyjazdu znajduje się w innym niż Polska kraju, a trasa tranzytem przebiega przez Polskę (np. z Niemiec na Litwę), jak również spedycja oraz pośrednictwo związane z usługami międzynarodowymi osób.
Zwrócić uwagę należy, że za transport międzynarodowy nie jest uznawany przewóz osób transportem drogowym, tj. autokarami, samochodami i innymi pojazdami.
Miejsce opodatkowania usług przewozu osób
Podstawowe reguły odnoszące się do określania miejsca opodatkowania usług, wskazane zostały w art. 28b i 28c ustawy o VAT i zastosowanie jednej z nich zależy od ustalenia, czy usługi świadczone są na rzecz podatników (co do zasady przedsiębiorców) czy też na rzecz podmiotów niebędących podatnikami – na rzecz konsumentów (osób nieprowadzących działalności gospodarczej). Co do zasady, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28c ustawy o VAT). Od powyższych zasad ustawodawca wprowadził wiele wyjątków wskazanych w ustawie o VAT w art. 28d–28n oraz rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
W art. 28f ust. 1 ustawy o VAT określona została szczególna reguła odnosząca się do ustalenia miejsca opodatkowania w przypadku przewozu osób. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Powyższy wyjątek w zakresie miejsca opodatkowania ma zastosowanie bez względu na to, na czyją rzecz jest świadczona usługa, tj. czy kontrahentem jest podatnik – przedsiębiorca, czy podmiot niebędący podatnikiem – konsument. Zatem podatnik świadcząc usługi transportu pasażerów powinien podzielić całą usługę według przejechanych kilometrów. Tym samym usługa jest świadczona – opodatkowana w poszczególnych państwach, przez terytorium których transport się odbywa, w częściach wynikających z przejechanych odległości i każdy z tych krajów określa w odrębny sposób zasady obliczania i poboru podatku VAT. Wobec tego, gdy polski podatnik świadczy usługę transportu osób z Polski do Francji (trasa biegnie przez terytorium Niemiec), wówczas miejsce opodatkowania znajdować się będzie we wszystkich tych państwach, przez które przebiega trasa (tj. terytorium Polski, Niemiec i Francji).
[page_break]
Wyjątkiem od sposobu określania miejsca opodatkowania według ww. art. 28f ustawy o VAT jest § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego, w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu:
1) osób lub
2) towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy
- miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.
Zatem, w celu uproszczenia zasad ustalenia miejsca opodatkowania międzynarodowych usług transportu osób morskimi lub lotniczymi środkami transportu, przyjęto rozwiązanie, które przyporządkowuje świadczone usługi wyłącznie do terytorium kraju, tj. Polski. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 05.01.2012 r., sygn. IBPP3/443-1125/11/PH stwierdził, że: „z art. 28f ust. 1 ustawy o VAT, w związku z § 4 ww. rozporządzenia wynika, iż niezależnie od miejsca siedziby podatnika świadczącego usługę (firmy transportowej) lub nabywcy usługi jak również niezależnie od miejsca odbywania się międzynarodowego transportu osób drogą morską czy też lotniczą, transport taki jest opodatkowany na terytorium kraju. Powyższa zasada ma zastosowanie do podatników podatku od towarów i usług świadczących przedmiotowe usługi. Zatem w przypadku usług transportu międzynarodowego osób (morskiego i lotniczego) zobowiązanym do zapłaty jest podmiot, który te usługi wykonał. Zatem na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek jej opodatkowania, bowiem ustawodawca w żaden sposób nie wiąże tego obowiązku z nabywcą usługi – nie występuje w przedmiotowej sprawie import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy, a w konsekwencji brak jest obowiązku wystawienia faktury wewnętrznej.” (tak również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29.09.2011 r., sygn. IPPP3/443-957/11-2/KC).
Z kolei na mocy § 6 rozporządzenia w przypadku gdy nabywane usługi, o których mowa w art. 119 ust. 8 ustawy o VAT, tj. usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim, są usługami transportu międzynarodowego świadczonymi środkami transportu morskiego lub lotniczego, usługi te dla opodatkowania stawką podatku w wysokości 0% usług turystyki uznaje się za świadczone poza terytorium Wspólnoty.
Stawka podatku VAT
Jeżeli podatnik, zgodnie z przepisami określającymi miejsce opodatkowania usług przewozu osób, stwierdzi, że usługi te opodatkowane są w Polsce, wówczas powinien zastosować właściwą stawkę podatku VAT (po przekroczeniu granic Polski usługa transportu powinna być opodatkowana według przepisów obowiązujących w państwie, do którego przemieścił się środek transportu). Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%. Pod poz. 154-159 i poz. 161 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały:
1. transport kolejowy pasażerski międzymiastowy – PKWIU 49.10;
2. transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski – PKWIU 49.31;
3. usługi taksówek osobowych – PKWIU 49.32;
4. pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany – PKWIU 49.39;
5. transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu – PKWIU 50.10.1;
6. transport wodny śródlądowy pasażerski – PKWIU 50.30.1;
7. transport lotniczy pasażerski – wyłącznie przewozy lotnicze rozkładowe pasażerskie i pozarozkładowe pasażerskie – PKWIU ex 51.10.1.
Jednakże na mocy art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do usług transportu międzynarodowego (w tym usług międzynarodowego przewozu osób). Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 % podlegają ww. czynności, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Zgodnie z art. 85 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego, są w przypadku transportu osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera. Zatem, gdy podatnik świadczy międzynarodową usługę transportu osób z Polski do Białorusi, zobowiązany będzie do wystawienia faktury, w której wykaże stawkę 0% podatku VAT – na odcinek trasy przebiegającej na terytorium Polski (jeżeli podatnik posiada dokumenty określone w art. 83 ust. 5 ustawy o VAT), oraz stawkę NP (jako nie podlegające opodatkowaniu) – na trasę zagraniczną. W razie nieposiadania ww. dowodów wskazanych w ustawie o VAT, podatnik obowiązany jest zastosować stawki właściwe dla usług transportu, spedycji lub pośrednictwa świadczonych na terytorium kraju.
Zauważyć przy tym należy, że na podstawie § 9 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego VAT stawka 0% ma zastosowanie także do usług transportu towarów towarzyszących osobom, takich jak bagaż lub pojazdy samochodowe, jeżeli transport tych osób jest opodatkowany podatkiem w wysokości 0%.
[page_break]
Obowiązek podatkowy w przypadku międzynarodowych usług transportu osób
Dla usług transportowych ustawa o VAT przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami.
Rozważając moment powstania obowiązku podatkowego, u polskiego podatnika w przypadku nabycia usług transportu osób należy wskazać, iż może wystąpić import usług (gdy miejscem opodatkowania usługi – stosownie do przepisów z zakresu podatku VAT, jest terytorium Polski, a usługodawcą co do zasady jest podatnik nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski). Zgodnie z art. 19 ust. 19 ustawy o VAT, przepisy m.in. art. 19 ust.13 pkt 2 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b (ust. 19a i 19b regulują moment powstania obowiązku podatkowego usług, których miejsce opodatkowania określane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT). Jednakże przepis art. 19 ust. 19a i ust. 19b ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przypadku importu usług transportu osób, ponieważ miejsce świadczenia ustalane jest nie na podstawie art. 28b ustawy o VAT ale art. 28f ustawy o VAT.
Analogiczna sytuacja występuje w przypadku świadczenia usług, których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium Polski (tzw. eksport usług). Zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.
Zatem w przypadku usług transportu osób, które stanowią import usług lub eksport usług obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.a ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia ich wykonania.
Szczególna procedura w zakresie świadczenia usług międzynarodowego okazjonalnego przewozu drogowego osób
Przewóz osób za pomocą środków transportu drogowego nie stanowi transportu międzynarodowego (tym samym nie może być opodatkowany według stawki 0%), jednak podlega opodatkowaniu w państwie, w którym transport faktycznie się odbywa, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Niektóre kraje unijne określiły w odrębny sposób metody obliczania i poboru podatku w związku z drogowym przewozem osób na ich terytorium przez zagraniczne podmioty.
Od 1 stycznia 2012 r. w ustawie o VAT obowiązują art. 134a-134c, regulujące świadczenie usług okazjonalnego międzynarodowego przewozu drogowego osób, autobusami zarejestrowanymi na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju przez podatników wykonujących wyłącznie te czynności, posiadających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczą te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadających stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niekorzystających z możliwości odliczania podatku naliczonego, otrzymania zwrotu tego podatku lub zwrotu różnicy podatku. Tacy podatnicy mogą złożyć zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania ze szczególnej procedury rozliczania podatku z tytułu świadczenia ww. usług, do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście drogą elektroniczną, który nadaje podatnikowi numer identyfikacyjny na potrzeby wykonywanych przez niego na terytorium kraju przedmiotowych usług i potwierdza jego zidentyfikowanie jako „podatnika VAT – przewozy okazjonalne” z wykorzystaniem drogi elektronicznej. Podatnicy zidentyfikowani jako podatnicy VAT – przewozy okazjonalne są obowiązani składać drogą elektroniczną do drugiego urzędu skarbowego deklaracje podatkowe w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, jak również są obowiązani prowadzić ewidencję w postaci elektronicznej, zawierającą dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji.
Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 21 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, zwalnia się od podatku świadczenie usług międzynarodowego przewozu drogowego polegającego na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi na terytorium państw trzecich, które nie pobierają podatków lub opłat o podobnym charakterze od przewozów osób autobusami zarejestrowanymi na terytorium kraju, przez podatników mających siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, lub stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu poza terytorium kraju.
Reasumując podstawowe znaczenie dla kwestii opodatkowania transgranicznych usług przewozu pasażerów jest określenie miejsca ich opodatkowania, co w konsekwencji oznacza obowiązek ich rozliczenia według reguł ustalonych w każdym kraju, na terytorium którego odbywa się transport.
