Celem niniejszej publikacji jest określenie sposobu rozliczania importu usług z uwzględnieniem znowelizowanych regulacji prawnych.
Przypomnijmy, iż w poprzednim stanie prawnym obowiązek podatkowy z tytułu importu usług został uregulowany jedynie w art. 19 ust. 19 ustawy o VAT, zgodnie z którym w tym przypadku należało stosować odpowiednio reguły dotyczące obowiązku podatkowego właściwe dla transakcji krajowych. Natomiast w myśl tychże zasad obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli jednak wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).
Do importu usług zastosowanie miały również przepisy szczególne w zakresie obowiązku podatkowego, dotyczące chociażby usług transportowych, spedycyjnych, budowlanych (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług), czy też w przypadku najmu, dzierżawy, udzielenia praw i licencji (obowiązek powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze).
W wyniku omawianej nowelizacji przepisów, na mocy art. 19a oraz 19b ustawy o VAT, w sposób szczególny są opodatkowane usługi rozliczane przez polskich podatników jako import usług na podstawie art. 28b ustawy, czyli nabywane od zagranicznych podatników podatku od wartości dodanej, których miejsce świadczenie nie zostało określone w innym przepisie prawa niż art. 28b ustawy. W tej sytuacji zasadniczo obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (art. 19a ustawy), a więc znaczenia dla nabywcy rozliczającego import usług nie posiada moment wystawienia faktury, czy też zastosowania nie znajdą szczególne reguły opodatkowania licencji, najmu itp.
Przykład:
Polska firma nabyła w dniu 31 stycznia 2010 r. od podatnika z terytorium Wielkiej Brytanii prawo do posługiwania się znakiem towarowym. Powyższe zostało udokumentowane fakturą wystawioną w dniu 3 lutego 2010 r., która określała termin płatności na 1 marca 2010 r. W tej sytuacji obowiązek podatkowy w myśl znowelizowanych przepisów powstanie w dniu 31 stycznia 2010 r., czyli z chwilą wykonania usługi. Znaczenia nie będzie posiadał ani termin płatności, ani też moment wystawienia faktury.
Gdyby z kolei w omawianym przypadku sprzedawcą znaku towarowego nie był podatnik, należałoby rozpoznać obowiązek podatkowy na mocy art. 19 ust. 19, czyli stosując odpowiednio reguły właściwe dla transakcji krajowych, uwzględniając moment dokonania zapłaty, nie później jednak niż do terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Jako wyjątek od opodatkowania usług w momencie ich wykonania traktowane są jedynie usługi o charakterze ciągłym, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się rozliczenia lub płatności (art. 19a).
Przykład:
Polska firma dzierżawi maszynę rolniczą od podatnika posiadającego siedzibę na terytorium Szwecji. Dzierżawa jest rozliczana w terminach kwartalnych, natomiast termin płatności wynosi 15 dni, licząc od ostatniego dnia od końca każdego kwartału. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu ostatniego dnia danego kwartały, bez znaczenia pozostanie moment dokonania przez nabywcę zapłaty, czy też upływ terminu płatności, które to będą z kolei decydowały o powstaniu obowiązku podatkowego w przypadku dzierżawy maszyny od podmiotu, który nie jest podatnikiem.
Natomiast odnośnie usługi świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego.
Przykład:
Polska firma jest najemcą maszyny od podatnika podatku od wartości dodanej, który nie posiada siedziby na terytorium kraju. Strony postanowiły rozliczać omawianą usługę w okresach półtorarocznych, z terminem płatności 30 dni. Po nowelizacji przepisów należałoby w tej sytuacji rozpoznać obowiązek podatkowy proporcjonalnie na koniec danego roku kalendarzowego, a w pozostałej części z chwilą upływu okresu rozliczeniowego.
Z kolei w pozostałych przypadkach obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, których miejsce świadczenia zostało określone według innych zasad niż tych zawartych w art. 28b ustawy o VAT powinien być rozpoznany według zasady momentu powstania obowiązku podatkowego takich usług świadczonych w kraju.
Przykład:
Polski podatnik VAT nabywa usługę transportową od podmiotu zagranicznego, która została wykonana na terytorium Polski. Omawiana usługa została wykonana w dniu 31 stycznia 2010 r., udokumentowana fakturą VAT z dnia 5 lutego 2010 r., natomiast nabywca dokonał zapłaty za usługę w dniu 15 lutego.
W tym przypadku obowiązek podatkowy powinno się rozliczyć w momencie dokonania zapłaty, nie później niż 30 dni, licząc od dnia wykonania usługi. Tym samym w niniejszym przykładzie obowiązek powstał w dniu 15 lutego 2010 r.
Jednolite reguły obowiązują natomiast w przypadku opodatkowania zaliczek z tytułu nabycia usługi rozliczanej w ramach importu usług. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje bowiem z odpowiednim uwzględnieniem art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, czyli z chwilą dokonania zapłaty. Znaczenia w tym przypadku nie posiada kategoria usług, które są przedmiotem zaliczki ani również status podatkowy świadczącego usługę.
Uwzględniając przytoczone przykłady rozliczeń importu usług według znowelizowanych przepisów ustawy o VAT należy zwrócić uwagę, iż reguły te uległy znacznemu skomplikowaniu. Podatnik jest bowiem zobligowany ustalić czy podmiot, od którego dokonywane jest nabycie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej oraz dodatkowo rodzaj nabywanej usług.
