Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Podatnik prowadzący działalność handlową skupował dla jej celów produkty rolne od rolników ryczałtowych. W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego a następnie Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionowali prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wskazując, że nie dopełnił on warunku określonego w art. 116 ust. 6 u.p.t.u.¹, tj. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty za nabyte od rolników towary nie podał daty wystawienia faktury VAT RR. Stanowisko takie zaaprobował WSA w Warszawie akcentując, że przepisy ustawy podatkowej regulują zarówno obowiązek spełnienia wymogów ustawowych, jak i konsekwencje ich niespełnienia. WSA wskazał, że przepisy wspólnotowe (art. 25 ust.6 VI Dyrektywy) upoważniają Państwa Członkowskie do unormowania we własnym zakresie stosownych procedur dotyczących zasad rozliczania zwrotu podatku. Państwa te mają też obowiązek sprawowania kontroli wypłat zryczałtowanych zwrotów podatku rolnikom ryczałtowym (art. 25 ust. 7 VI Dyrektywy) i zachowują daleko idącą swobodę w określaniu treści przepisów zapobiegających nadużyciom podatkowym.

Argumentacja taka nie przekonała Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w omawianym wyroku podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowane, że podatnik nabywał produkty rolne od rolników ryczałtowych i dokonywał w terminie zryczałtowanego zwrotu podatku. Nie stwierdzono też, aby brak dat wystawienia faktur VAT RR na dokumentach zapłaty uniemożliwił organom sprawdzenie prawidłowości płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym, a także aby występowały trudności w zakresie przyporządkowania  poszczególnych przelewów bankowych do konkretnych transakcji określonych w tych fakturach, które w sposób prosty i jednoznaczny przypisano w oparciu o podane w dokumentach zapłaty numery tych faktur.

Teza
Na podstawie analizy treści uzasadnienia wyroku NSA można sformułować następującą tezę:
„W sytuacji, gdy na dokumencie zapłaty rolnikowi ryczałtowemu należności z faktury VAT RR brak jest wskazania jedynie daty wystawienia tej faktury, a spełnione są wszystkie inne warunki określone w art. 116 ust. 6 u.p.t.u., w tym podano numer takiej faktury pozwalający na jednoznaczne przyporządkowanie dokumentu zapłaty do konkretnej transakcji określonej w tej fakturze i zweryfikowanie terminowości dokonania tej zapłaty, pozbawienie nabywcy  produktów rolnych prawa zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 2  tej ustawy, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, narusza zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.”

Komentarz
W prezentowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odszedł wyraźnie od literalnego brzmienia przepisu, na którym oparto rozstrzygnięcia organów obu instancji i WSA. Nie ulega bowiem wątpliwości, że brzmienie przepisu art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. jasno wskazuje, że jednym z warunków zwiększenia u podatnika kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku dla rolnika jest podanie w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów. Uzasadnieniem dla takiego odejścia od formalizmu dokumentów związanych z rozliczaniem podatku stały się dla NSA dwie zasady ogólne prawa, tj. zasada neutralności VAT oraz zasada proporcjonalności.

Pierwsza z tych zasad wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady  przez systemy legislacyjne Państw Członkowskich była po wielekroć akcentowana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wydawanych przez niego orzeczeniach.

Druga ze wskazanych zasad, tj. zasada proporcjonalności, jest zasadą ogólną prawa wspólnotowego i jednocześnie zasadą konstytucyjną (art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP). Przestrzegana jest ona jako dyrektywa zakazująca działań niewspółmiernych do realizacji określonych celów, zwłaszcza, gdy cele takie możliwe są do osiągnięcia za pomocą innych, mniej restrykcyjnych środków.

Mając na uwadze obie powyższe zasady ogólne Naczelny Sąd Administracyjny w ich duchu dokonał interpretacji przepisów u.p.t.u. Uwzględniając z jednej strony zasadę neutralności kosztowej VAT, wziął ponadto pod uwagę okoliczności faktyczne danej sprawy, z których wynikało, że zarzucony podatnikowi fakt niepodania daty faktury na dokumencie zapłaty w żadnej mierze nie uniemożliwił i nie utrudnił organom sprawdzenia prawidłowości płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym. W takiej sytuacji za niedopuszczalne Naczelny Sąd Administracyjny uznał pozbawienie podatnika jego fundamentalnego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)