Podstawa prawa opodatkowania nieodpłatnych świadczeń
W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.), zwanej dalej: UoPDF za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Dokonując analizy wspomnianej regulacji prawnej należy zwrócić uwagę, że ustawodawca jako przychody wymienia zatem wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Jednakże warunkiem uznania za przychód z nieodpłatnego świadczenia jest faktyczne jego otrzymanie. Z kolei z art. 11 ust. 1 UoPDF wynika, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Mając zatem na uwadze wspomnianą regulację należy wskazać, że ustawodawca wyróżnia dwa sposoby zaistnienia przychodu, do których należy zaliczyć otrzymanie i postawienie go do dyspozycji podatnika.
W przypadku nieodpłatnych świadczeń muszą być one faktycznie otrzymane, w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych, które mogą być nie tylko otrzymane, ale również postawione do dyspozycji. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy. Jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione wartość tę ustala się według cen zakupu (pkt 2). Dla przypisania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń konieczne jest zatem ustalenie wysokości tego przychodu.
Stanowisko organów podatkowych
Analizując pojęcie nieodpłatnego przychodu z tytułu udziału pracownika w imprezie integracyjnej należy w pierwszej kolejności odnieść się do tego, czy rzeczywiście pracownik uczestniczący w imprezie integracyjnej osiąga korzyść majątkową. W opinii autora wątpliwości budzi sytuacji, w której pracownicy nie otrzymują świadczeń od pracodawcy w trakcie imprezy integracyjnej w konkretnej wysokości, gdyż mogą wybierać pomiędzy różnymi świadczeniami. Powyższe mogłoby wskazywać, że do powstania przychodu w ogóle nie doszło.
Jednakże w tym miejscu trzeba podkreślić, iż w wydanym w dniu 17 stycznia 2012 r. wyroku NSA wskazał, że przedmiotem świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika w przypadku wyjazdów integracyjnych i podobnych imprez jest zapewnienie pracownikom zakwaterowania, dojazdu, wyżywienia itp. świadczeń podczas imprez, które odbywają się poza siedzibą firmy. Zdaniem NSA nie może budzić wątpliwości, że ponoszone przez pracodawcę koszty związane z takimi wyjazdami stanowią dla pracownika realną korzyść i konkretne przysporzenie o wymiarze finansowym, którego ciężaru sam pracownik ponosić nie musi. W cytowanym wyroku NSA wskazał również, iż „istotne jest, że ogólna cena, którą pracodawca uiszcza za wszelkie świadczenia związane z przedmiotowymi wyjazdami, jest uzależniona od liczby pracowników biorących w nich udział, lecz nie jest uzależniona od tego, z jakich rzeczywiście usług poszczególni pracownicy skorzystali.”
[page_break]
W podobnym zakresie wypowiadają się również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBII/1/415-950/11/HK) uznał, że „pracownicy, który wezmą udział w planowanej imprezie integracyjnej osiągną z tego tytułu dochód podlegający opodatkowaniu. Przy czym wartość świadczenia, jaką Spółka winna doliczyć do przychodu danego pracownika należy obliczyć dzieląc sumę kosztów zorganizowania imprezy okolicznościowej przez liczbą pracowników zaproszonych (np. wszystkich, jeśli impreza ta była przewidziana na wszystkich pracowników lub też tych, którzy zadeklarowali chęć uczestnictwa – jeżeli takie deklaracji zbierano, np. sporządzając stosowną listę), a następnie tak ustaloną cenę jednostkową przypisać tylko pracownikom uczestniczącym w tej imprezie.”
Niemalże identycznie obowiązek opodatkowania przychodu pracowniczego z tytułu udziału w imprezie integracyjnej określił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. ILPB1/415-1051/11-2/TW). W przedmiotowym rozstrzygnięciu organ podatkowy przyjął bowiem, że „w każdym przypadku, w którym pracownik uzyska realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zalicza się zatem między innymi różnego rodzaju spotkania o charakterze imprez integracyjnych, a w zasadzie ich wartość. Jeżeli przedmiotem nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego nie jest rzecz lub usługa wchodząca w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną tego rodzaju świadczenia ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). Stąd też, w sytuacji usług zakupionych przez pracodawcę, wartość pieniężną tych świadczeń ustala się według cen zakupu.”
Korzystne dla podatników orzeczenia sądowe
O ile stanowisko organów podatkowych w przedmiocie konieczności opodatkowania przychodu z tytułu udziału pracownika w imprezie integracyjnej jest jednolite, o tyle orzecznictwo sądowoadministracyjne już takie jednoznaczne nie pozostaje. W tym miejscu warto wskazać, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Po 7171/10: „gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika (opłata jest wnoszona ryczałtowo, nie można ustalić czy pracownik ze świadczenia korzystał czy też nie korzystał) brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika przychodu z tytułu udziału w imprezie organizowanej przez pracodawcę. W takim przypadku nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owe świadczenie i jaka jest jego wartość.” Zdaniem WSA przepis art. 11 ust. 1 UoPDF warunkuje możliwość uznania wartości nieodpłatnego świadczenia jego otrzymaniem, tj. w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby skorzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe by było ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym, co w przypadku zaproszenia na imprezę, na której przewidziany jest poczęstunek w formie bufetów, jest niemożliwe do ustalenia.
Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. (sygn. II FSK 1531/09), w którym stwierdzono, iż dla opodatkowania tego typu świadczenia istotne jest, czy danemu pracownikowi można przypisać konkretny, a nie statystyczny przychód. „Nie można bowiem ustalać przychodu w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów imprezy przez liczbę pracowników biorących udział w imprezie, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do wykonania takiego działania. Tylko taki punkt widzenia odpowiada zasadom określonym w art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.”
Co więcej, podobne stanowisko do powyżej wskazanych orzeczeń wynika z innych wyroków sądów administracyjnych…
