Powyższe przeświadczenie jest jednak bezpodstawne, gdyż ustawodawca przewidział możliwość odliczania VAT poprzez tzw. proporcję sprzedaży, jak również w przypadku świadczenia usług pośrednictwa finansowego oraz ubezpieczeniowego na rzecz podmiotów posiadających siedzibę poza Unią Europejską.

Ogólne zasady dotyczące odliczania VAT

W myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Usługi finansowe świadczone na rzecz podmiotów spoza Unii traktowane wyjątkowo

Uwzględniając treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku ze świadczeniem przez banki usług finansowych oferowanych klientom indywidualnym, jak i instytucjonalnym, nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, gdyż powyższe czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy o VAT podlegają zwolnieniu.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma jednak prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l ustawy o VAT jest terytorium państwa trzeciego.

W praktyce, w przypadku banków oraz instytucji finansowych powyższy przepis znajduje zastosowanie w sytuacji świadczenia na terytorium kraju usług finansowych, w przypadku, gdy ich nabywcami są klienci (podatnicy VAT oraz osoby i podmioty niebędące podatnikami) posiadający siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju nienależącego do Unii Europejskiej. W takich wypadkach bowiem, stosownie do art. 28b oraz art. 28l ustawy o VAT, miejscem świadczenia takich usług będzie właśnie terytorium państwa trzeciego. W konsekwencji, podatnikom będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług celem ich wykorzystania do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania na podstawie ustawy o VAT na rzecz wyżej wymienionych podmiotów.

Możliwość odliczenia VAT w pełnej wysokości

Uwzględniając treść art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, niezbędnym warunkiem pozwalającym podatnikowi skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest wystąpienie związku pomiędzy nabytymi towarami i usługami a wykonywanymi czynnościami, które uprawniają do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych nabyć. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania takiego obniżenia w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. czynności zwolnionych z VAT albo niepodlegających opodatkowaniu.

Jednocześnie art. 90 ustawy o VAT wprowadza zasadę regulującą sposób wykorzystania uprawnienia wynikającego z art. 86 ustawy o VAT w sytuacji, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi prawo takie mu nie przysługuje. Wówczas podatnik jest obowiązany w pierwszym rzędzie do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.
[page_break]
Oznacza to, że w przypadku nabycia towarów i usług, które będą wykorzystane do czynności opodatkowanych bank jest uprawniony do dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego, natomiast w odniesieniu do nabytych towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania bank nie ma prawa dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Reguła ta będzie miała wprost zastosowanie w odniesieniu do nabycia towarów i usług, które będą alokowane przez bank jako przeznaczone do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania lub do czynności opodatkowanych. W stosunku do nabytych towarów i usług sklasyfikowanych jako związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania bank nie dokona odliczenia podatku naliczonego w ogóle, podczas gdy w stosunku do nabyć przypisanych czynnościom opodatkowanym bank dokona pełnego odliczenia. Jednocześnie jeżeli bank będzie w stanie dokonać alokacji nabytego towaru lub usługi do czynności pośrednictwa finansowego świadczonej na rzecz podmiotu z kraju poza unijnego, będzie uprawiony w tym zakresie do odliczenia VAT w pełnej wysokości. Powyższe pozostaje niezależne od określonego przez bank współczynnika sprzedaży.

Z kolei w odniesieniu do pozostałych nabyć towarów i usług jako związanych jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku VAT, jak i niedającymi takiego prawa, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, bank będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie tzw. współczynnika sprzedaży.

Podsumowanie
Biorąc pod uwagę wskazane regulacje prawne kluczowym zagadnieniem warunkującym możliwość odliczania VAT jest alokacja nabyć do czynności umożliwiających odliczenie VAT (opodatkowane oraz zwolnione pośrednictwo finansowe świadczone na rzecz podmiotów z krajów trzecich). Wspomniane alokowanie wydatków powinno odbywać się poprzez powiązanie wydatku z konkretną czynnością w związku z którą przysługuje lub nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w przypadku bezpośredniej odsprzedaży nabywanych towarów i usług. Natomiast w przypadku kosztów o charakterze ogólnym odliczenie powinno być dokonywane poprzez tzw. proporcję sprzedaży.