Kontrakty długoterminowe zostały po raz pierwszy uregulowane znowelizowaną ustawą o    rachunkowości . Wymieniona norma prawna od 1 stycznia 2002 r. zawiera nowe przepisy, regulujące problematykę rozliczania efektów umów o usługi budowlane oraz innych umów długoterminowych, wprowadzając specyficzne zasady ustalania przychodów i kosztów usług zaawansowanych w realizacji, ale nie zakończonych na dzień bilansowy. Przepisy artykułów 34a–34d są zasadniczo zbieżne z postanowieniami Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Umowy o usługę budowlaną” jednak mają charakter zasadniczo ogólny i nie rozstrzygają wielu problemów . W kwestiach szczegółowych należy zatem wzorować się na rozwiązaniach wynikających z podanego standardu międzynarodowego
i jego interpretacji. Celem niniejszego artykułu jest przedstawienie istoty umów długoterminowych oraz przedstawienie problemów, związanych z rozliczaniem tego typu umów.

„Umowy o budowę”, w literaturze przedmiotu zarówno krajowej,
jak i zagranicznej posiadają różne określenia. Do ich nazwania w literaturze przedmiotu stosuje się liczne miana, z których najczęściej spotykane stanowią:  „kontrakty długoterminowe”  lub „umowy długoterminowe” , a także „umowy o usługę budowlaną”  i „niezakończone usługi budowlane”  oraz „długoterminowe umowy o usługę” .  Uregulowanie prawne znalazło swoje miejsce po raz pierwszy w znowelizowanej ustawie o rachunkowości . Wymieniona norma prawna zawiera nowe przepisy, regulujące problematykę rozliczania efektów umów o usługi budowlane oraz innych umów długoterminowych, wprowadzając specyficzne zasady ustalania przychodów i kosztów usług zaawansowanych w realizacji, ale nie zakończonych na dzień bilansowy. Przepisy zawarte w polskim prawie bilansowym są zasadniczo tożsame z postanowieniami Międzynarodowego Standardu Rachunkowości
nr 11 „Umowy o usługę budowlaną”, ale ich charakter postrzegać należy jako ogólny i nie rozstrzygający wielu problemów . W kwestiach szczegółowych należy zatem wzorować się na rozwiązaniach wynikających z podanego standardu międzynarodowego i jego interpretacji.
Właściwe ujęcie i wycena kontraktów długoterminowych jest zagadnieniem bardzo złożonym i skomplikowanym ze względu na specyficzne cechy kontraktów.  Od prawidłowej wyceny wyniku poszczególnych umów zależy rzetelny i prawdziwy obraz sytuacji majątkowej i finansowej całego przedsiębiorstwa. Podczas prowadzenia rachunkowości każdy podmiot gospodarczy powinien hołdować zasadzie nazywanej z języka angielskiego true and fair view.   Dlatego też obszar ten znalazł swoje szczególne miejsce zarówno w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, jak też w polskim prawie bilansowym – Ustawie o rachunkowości, a także stał się polem zainteresowania Krajowych Standardów Rachunkowości .
Według MSR 11 umowa o usługę budowlaną to kontrakt, którego przedmiotem jest budowa określonego składnika aktywów na przykład budynku, zapory, mostu, rurociągu, drogi, statku, tunelu lub zespołu aktywów ściśle powiązanych ze sobą lub wzajemnie zależnych ze względów projektowych bądź technologicznych albo z uwagi na ich funkcję użytkową bądź też ostateczne przeznaczenie lub sposób użytkowania. Wymienić tu należy rafinerie, kompleksy złożonych zakładów przemysłowych, produkcyjnych
lub innych urządzeń. Umowy o  budowę mogą dotyczyć różnych świadczeń, gdzie wyróżnić można:
1.    Świadczenia usług, które są bezpośrednio związane z budową danego składnika aktywów na przykład usługi w zakresie prowadzenia budowy i sprawowania nad nią nadzoru
2.   Rozbiórki lub odbudowy aktywów albo rekultywacji środowiska
po  rozbiórce składnika aktywów.
Kontrakty takie mogą być zawierane oddzielnie na budowę każdego składnika aktywów, osobno w odniesieniu do określonych elementów jednej umowy lub razem do całej grupy umów.
W praktyce regulacje rachunkowości ograniczają się zatem do dwóch głównych rodzajów umów zawieranych kontraktów długoterminowych ,
a mianowicie:
1) umowy w cenach stałych,
2) umowy powiększonej o narzut zysku (koszty plus).
Umowa (kontrakt) w cenach stałych charakteryzuje się następującymi cechami nadrzędnymi:
•    zawiera stałą, dokładnie określoną wartość (cenę),
•    zawiera stałą cenę, z możliwością jej korygowania ze względu na zmiany
wskaźników gospodarczych,
•    zawiera stałą cenę, powiększoną o okresową premie dla wykonawcy,  zawiera stalą cenę oraz klauzulę dopuszczającą renegocjację ceny,
•    zawiera stalą cenę, która jest uwarunkowana osiągnięciem dokładnie określonego poziomu wyników.
Natomiast umowa (kontrakt) powiększona o narzut zysku opisują poniższe określenia:
•    zawiera gwarancję zwrotu kosztów realizacji kontraktu
poniesionych przez wykonawcę,
•    określa warunki wspólnego ponoszenia kosztów przez zleceniodawcę
i wykonawcę,
•    ustala warunki zwrotu kosztów i wypłacenia wykonawcy dodatkowej
kwoty motywacyjnej,
•    określa warunki zwrotu kosztów realizacji kontraktu i wypłacania wy¬konawcy okresowej premii,
•    ustala warunki zwrotu kosztów realizacji kontraktu oraz wypłacenia wykonawcy zysku o ustalonej wysokości,
•    określa warunki rozliczania kosztów realizacji na podstawie poświęco¬nego na to czasu pracy i zużytych materiałów.
W polskiej ustawie o rachunkowości kontrakt długoterminowy, a także umowa o usługę budowlaną nie zostały zdefiniowane. Dookreślono jedynie okres realizacji umowy. Według ustawy usługi w tym budowlane, objęte umową o okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy traktuje się jako kontrakty długoterminowe . Umowy o okresie realizacji krótszym niż 6 miesięcy zatem nie podlegają ewidencji i ich skutki ujmuje się w sprawozdaniu finansowym na zasadach ogólnych. Przyjęte w ustawie o rachunkowości nowe zasady rozliczania nie zakończonych umów długoterminowych opiera się na następujących założeniach:
1. Umowy o świadczenie usług rozpoczynających się w jednym okresie sprawozdawczym, których zakończenie według przewidywań powinno nastąpić w następnym lub dalszych okresach, generują przychody i koszty przez cały czas ich realizacji i z tego powodu powinny wpływać na wynik finansowy poszczególnych okresów, w których prowadzone były prace.
2. Umowy o usługi budowlane (także inne długoterminowe) określają zakres prac, na przykład w dokumentacji technicznej oraz wynagrodzenie wykonawcy, które może być ustalane ryczałtowo albo wg zasady: uzasadnione (akceptowane przez zamawiającego) koszty z narzutem zysku.
3. Większość umów długoterminowych przewiduje zaliczkowanie. Wypłacane w trakcie realizacji umowy zaliczki nie powinny być podstawą
do ustalania przychodów wykonawcy w trakcie realizacji umowy, ponieważ nie zawsze istnieje związek pomiędzy dopływem środków, a stopniem zaawansowania robót. Zawierane są także umowy, w których strony wykluczają prawo częściowej sprzedaży robót lub żądania zaliczek.
4. Ustalenie przychodów wpływających na wynik finansowy
w poszczególnych latach (okresach sprawozdawczych) przed zakończeniem umowy powinno opierać się na stopniu zaawansowania prac, określonym
na dzień bilansowy i aktualnej cenie za całość usługi, jeżeli tylko stopień zaawansowania realizacji umowy można ustalić w wiarygodny sposób.
5. Wynik finansowy w poszczególnych okresach sprawozdawczych powinien być obciążony kosztami współmiernymi do przychodów, a ponadto wszelkimi stratami, już w chwili ich ujawnienia.
6. Zarówno przychody i koszty danego roku obrotowego ustalane powinny być w rachunku narastającym, po odliczeniu przychodów i kosztów wykazanych w rachunkach zysków i strat w latach poprzednich , co w efekcie poprowadzi do wiarygodnego ich określenia.
Ustawowy okres sprawozdawczy trwa dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych , natomiast kontrakty długoterminowe trwają często na przełomie dwóch lub więcej okresów sprawozdawczych, toteż cecha wielookresowości stanowi ich podstawową właściwość. Powoduje to, iż przedsiębiorstwa mają trudności w wycenie. Od czasu obowiązywania w Polsce znowelizowanej ustawy o rachunkowości, jednostki realizujące kontrakty długoterminowe zobowiązane są do stosowania szczególnych zasad wyceny przychodów i kosztów z nie zakończonych umów wykorzystywanych do sporządzania sprawozdań finansowych. Przepisy, w tym także projektu Krajowego Standardu Rachunkowości zasadniczo zbieżne z postanowieniami Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Umowy o budowę” jednak mają charakter zasadniczo ogólny i nie rozstrzygają wielu kwestii.
W kwestiach szczegółowych można zatem wzorować się na rozwiązaniach wynikających z podanego standardu. W celu prawidłowej wyceny prawo bilansowe stworzyło szczególne zasady wyceny kontraktów, polegające na szacowaniu ich przychodów i kosztów w stosunku do stopnia zaawansowania prac, niezależnie od faktycznie poniesionych wartości, udokumentowanych fakturami. Warto zaznaczyć, iż szacunki, przewidywania i prognozy to cechy bardziej charakterystyczne dla międzynarodowych standardów rachunkowości, niż polskiego prawa bilansowego. W rezultacie wystąpienia konieczności posiadania informacji do wyceny swoich wyników muszą one stosować wyspecjalizowane zasady i metody określania przychodów i kosztów, w szczególności zaś system rachunku kosztów dostosowany do pomiaru i wyceny przyszłych kosztów kontraktów na moment jego zakończenia.

2.    Ustalenie ekonomicznego wyniku inwestycji długoterminowej

Według MSR 11 na przychody z urnowy o usługę budowlaną składają się:
1) kwoty przychodów pierwotnie przewidziane w umowie oraz zmiany zachodzące w trakcie realizacji umowy; przychody z umowy wycenia się według wartości godziwej otrzymanej lub należnej zapłaty. Szacunkowa wartość umowy powinna być aktua¬lizowana w zależności od następstw przyszłych zdarzeń. Przychody mogą zwiększyć się lub zmniejszyć na przykład na skutek zmian uzgodnio¬nych przez wykonawcę i odbiorcę, zmian umowy w cenach stałych po uwzględnieniu klauzul umożliwiających podniesienie cen, zastosowania kar z tytułu opóźnień
w realizacji umowy lub zakończenia danego etapu budowy,
2) kwoty wynikające ze zmian zakresu prac ustalonego w umowie, takich jak modyfikacje w dokumentacji lub projekcie składnika aktywów lub zmiany okresu trwania umowy. Zmiany w przychodach uwzględnia się po zaakceptowaniu przez zamawiającego tych zmian oraz wartości przychodów, które należy wycenić w sposób rzetelny i wiarygodny,
3) kwoty, które wykonawca chce uzyskać od zamawiającego jako roszczenia. W wielu przypadkach ma to odzwierciedlenie w zwrocie kosztów
nieuwzględnionych w umowie, a wynikających z opóźnień spowodowanych przez zamawiającego lub błędów w dokumentacji. Ze względu na dużą niepewność uwzględnia się roszczenia w przychodach tylko wtedy, gdy istnieje praw¬dopodobieństwo zaakceptowania roszczeń oraz wiarygodnej wyceny,
4) kwoty dodatkowych premii wypłacanych wykonawcy za osiągnięcie lub przekroczenie norm ustalonych w umowie przez zleceniodawcę. Pre¬mię, na przykład za wcześniejsze zakończenie budowy, uwzględnia się w przychodach po jej wiarygodnym oszacowaniu.
Przychody z wykonania niezakończonej usługi długoterminowej ustala się za okres od dnia zawarcia na nią umowy do dnia bilansowego, proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, narastająco, po odliczeniu przychodów, które wpłynęły na wynik finansowy poprzednich okresów sprawozdawczych. Wykazane przychody z kontraktów długoterminowych nie są tożsame z przychodami zafakturowanymi. Oznacza to różnicę między wyższą, częściowo zafakturowaną sprzedażą, a przychodem ustalonym proporcjonalnie do stopnia wykonania robót należy ujmować jako zaliczkę pobraną od zamawiającego albo jako nie zgłoszoną do rozrachunku należność od zleceniodawcy.
Kryterium warunkującym ujawnienie w bilansie skutków nie zakończonych umów jest znaczny poziom zaawansowania usługi. Określenie stopnia zaawansowania realizacji umowy o charakterze długoterminowym może zostać ustalony, zgodnie z delegacją ustawową art. 34a ust. 2 ustawy,
w następujący sposób:
1). udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi,
2). liczbą przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi,
3). na podstawie obmiaru wykonanych prac,
4). jak również inną metodą
– o ile przyjęta metoda wyraża w sposób wiarygodny stopień zaawansowania usługi.
Metoda polegająca na ocenie udziału poniesionych kosztów
w całkowitych kosztach wykonania usługi wymaga posiadania wzorca
w postaci budżetu kosztów niezbędnych do realizacji umowy . Konstrukcja budżetu kosztów, dostępna na każdy dzień bilansowy, powinna zawierać informacje potrzebne do oszacowania kosztów wytworzenia niezbędnych
do wytworzenia całej usługi.
Metoda liczby przepracowanych godzin bezpośrednio związanych
z usługą daje możliwość uwzględnienia niegospodarności na przykład w postaci złej organizacji pracy lub słabej wydajności. Metoda powinna zostać wykorzystana do usług projektowych, nadzoru, usług doradczych, a także tych usług budowlanych , gdzie używa się sprzętu w bardzo ograniczonym zakresie
i nie korzysta się z usług podwykonawców. Obliczanie roboczogodzin jest zawodne, gdy w wykonywaniu usług uczestniczą podwykonawcy . W związku z tym doskonalszym rozwiązaniem jest prowadzić pomiar w oparciu o zużyte materiały, niezbędne do realizacji całej umowy.
Pomiar uwzględniający poniesione koszty wytworzenia (przepracowane roboczogodziny albo zużyte materiały) polega na:
-ustaleniu relacji kosztów wytworzenia rzeczywiście ponie¬sionych na już wykonane usługi (roboty) do przewidywanych kosztów wytworzenia niezbędnych do wykonania całej umowy. Na koszty te składają się koszty wytworzenia już poniesione (rzeczywiste) i takie, które należy jeszcze ponieść do czasu pełnego wykonania (zrealizowa¬nia) umowy. Aby określić przewidywane koszty wytworzenia, trzeba uwzględnić w budżecie możliwość aktualizowania kosztów ze względu na przewidywane zmiany,
-przyjęciu założenia, że koszty już poniesione (w stosunku do kosztów całej usługi objętej umową) odpowiadają przychodom z wykonanych usług w relacji do ceny za całą usługę,
-odjęciu od narastających przychodów tej ich części, która wpłynęła na wynik finansowy poprzednich okresów sprawozdawczych .
Zaletą omawianego rozwiązania jest to, że koszty są kosztami
wytwo¬rzenia rzeczywiście poniesionymi w stosunku do osiągniętych przychodów, natomiast wadą odstąpienie od obowiązku inwentaryzowania stopnia zaawanso¬wania prac.
Inny sposób określania stopnia zaawansowania prac polega fizycznym obmiarze wykonanych prac i ustaleniu kosztów wytworzenia usługi
w wysokości współmiernej do przychodów przez określenie procentowego stopnia zaawansowania prac do zaktualizowanego budżetu.
Szacowanie stopnia zaawansowania niezakończonych umów długoterminowych na dzień bilansowy w zależności od przyjętej metody można wyceniać w sposób wiarygodny (umowa w cenach stałych) lub nie (metoda zysku zerowego).
Metoda zysku zerowego in. metoda zakończonej umowy polega
na ustalaniu przychodów do wysokości kosztów usługi poniesionych do dnia bilansowego, możliwych do zafakturowania w przyszłości, czyli wtedy gdy istnieje pewność, że zostaną pokryte przez zleceniodawcę. Przychody są dokumentowane poleceniami księgowania, a nie fakturami i nie obejmują naliczonego podatku VAT. Ustalone w poleceniu księgowania przychody z częściowego wykonania usług porównuje się z ich kwotą z faktur częściowych i odnosi na konto „Przychody ze sprzedaży produktów”.
Zasada współmierności przychodów i kosztów według sposobów ich ustalenia została przedstawiona w tabeli poniżej.

Metoda ustalania ceny	Sposób ustalania przychodów	Koszt wytworzenia osiągniętych przychodów
Cena stała (ryczałtowa)	Przychód ustala się jako część ceny stałej (ryczałtowej) za całą usługę odpowiednio do zaawansowania prac: – stopień zaawansowania częściowo wykonanych usług objętych umową oblicza się w stosunku do liczby przepracowanych roboczogodzin (zużytych materiałów) – stopień zaawansowania częściowo wykonanych usług objętych umową oblicza się w stosunku do obmiaru wykonanych prac.	Koszty rzeczywiście poniesione. Koszty zarachowane Różnica pomiędzy zarachowanymi kosztami a rzeczywistymi kosztami wykazywana jest w bilansie jako rozliczenia międzyokresowe kosztów (czynne) lub rezerwa na koszty.
Koszty plus narzut zysku	Przychód ustala się powiększając rzeczywiście poniesione koszty o zysk albo w postaci iloczynu ilości wykonanych usług i uzgodnionej ceny jednostkowej usługi.	Koszty rzeczywiście poniesione.
Zysk zerowy	Przychód ustala się w wysokości tej części kosztów, którą prawdopodobnie pokryje zleceniodawca	Koszty rzeczywiście poniesione.

 

1. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Tekst jednolity. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694.
2. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 2004, wyd. International Accouting Standards Committe Foundation, Londyn 2004, s. 196-212.
3. A. Jaruga (red.), Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF/MSR) a ustawa o rachunkowości – podobieństwa i różnice.  MSSF 11, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2006, s. 99.
4. A. Karmańska, Kontrakty długoterminowe w prawie bilansowym i podatkowym, Wyd. C.H.Beck, Warszawa 2003., s. 1.
5. A. Helin, A. Bernaziuk, Kontrakty długoterminowe, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o., Gdańsk 2003., s. 1.
6. M. Bonham, M. Curtis, M. Davies, P. Dekker, T. Denton, R. Moore, H. Richards, G. Wilkinson-Riddle, A. Wilson, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej w interpretacjach I przykładach, Lexis Nexis Ernst & Young, Warszawa 2004., s. 97.
7. J. Kalinowski, Kompendium wiedzy i Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 3. Nie zakończone usługi budowlane., Difin Warszawa 2006., s. 1.
8. J. Gierusz, Koszty i przychody w świetle nadrzędnych zasad rachunkowości. Pojęcia, klasyfikacja, zakres ujawnień. ODDK Sp. z o.o., Gdańsk 2005., s. 170.
9. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Tekst jednolity. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, art. 34a-34d.
10. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 2004, wyd. International Accouting Standards Committe Foundation, Londyn 2004, s. 196-212.
11. Prace nad Krajowym Standardem Rachunkowości dotyczący kontraktów długoterminowych zostały zakończone a projekt tego standardu został już opublikowany w 2006 r. między innymi na stronie internetowej Fundacji Rozwoju Standardów Kapitałowych.
12. Kontrakty długoterminowe. Przychody – koszty – wyniki, red. I. Sobańska, Difin, Warszawa 2004, s. 147.
13. art. 34a ust. 1 ustawy o rachunkowości
14. T. Waślicki: Kontrakty długoterminowe, „Rzeczpospolita” 2002, nr 096/207 (6284).
15. Okres sprawozdawczy, według definicji art. 3 ust. 1 pkt 8, to okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych.
16. Kontrakty długoterminowe. Przychody – koszty – wyniki, red. I. Sobańska, Difin, Warszawa 2004, s. 147.
17. J. Hryniuk, Kontrakty długoterminowe, [w:]  Komentarz do znowelizowanej ustawy o rachunkowości, red. B. Lisiecka-Zając, E. Walińska, J. Hryniuk, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 2002, s. 328.
18. Z. Fedan, Niezakończone długotrwałe umowy o usługi, w tym budowlane, [w:] Zamknięcie roku 2004, „Rachunkowość”, Warszawa 2005, s. 171.
19. Rachunkowość zaawansowana. Praca zbiorowa pod red. K. Winiarska, wyd. Oficyna Ekonomiczna Oddział Polskich Wydawnictw Profesjonalnych Sp. z o.o., Kraków 2006, s. 199.