Nie chodzi jednak bynajmniej o archaiczne z dzisiejszej pozycji rozwiązania księgowe ale o wszechwładną wówczas pozycję Ministra Finansów, jeśli chodzi o uprawnienia dotyczące zasad księgowych. Prawo powielaczowe i zmieniające się interpretacje stanowiły wówczas chleb codzienny. Dopiero począwszy od 1995 r., z dniem wejścia w życie ustawy o rachunkowości, księgowi mogli odetchnąć – zapanowała tak potrzebna w każdej działalności stabilizacja a decyzje i interpretacje nie zostały pozostawione widzimisię urzędników.

Czy jednak jest tak wszędzie? Niestety, wciąż jeszcze rachunkowość jednostek samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych pozostaje regulowana rangą rozporządzenia i wymyka się spod kontroli ustawodawczej. Trzeba przy tym jednak uczciwie przyznać, że takie podejście nie napotyka na zdecydowany sprzeciw adresatów tych norm – dzieje się tak, gdyż sfera budżetu poddana jest nadal w wielu dziedzinach bardzo ścisłemu nadzorowi ministerialnemu (a także sprawowanemu przez wyspecjalizowane instytucje). Dlatego w zasadzie wszyscy uznają taką sytuację za normalną i podporządkowują się jedynie słusznym interpretacjom ministerialnym. O ile jednak w zakresie sprawozdawczości budżetowej Ministrowi Finansów, jako jedynemu praktycznie odbiorcy wszystkich sporządzanych sprawozdań nikt nie może odmówić prawa do przesądzania o kształcie tych sprawozdań, o tyle w odniesieniu do sprawozdawczości finansowej pamiętać należy, iż nie są one kierowane do Ministra. Zakres odbiorców sprawozdań finansowych obejmuje bowiem zupełnie inny krąg odbiorców: począwszy od zatwierdzających je odpowiednich organów jednostki samorządu terytorialnego, poprzez inwestorów i kredytodawców a kończąc na mieszkańcach. Czy taki krąg odbiorców może być uszczęśliwiany interpretacjami ministerialnymi?

Nie inaczej też się jednak stało, gdy na stronach Ministerstwa Finansów ukazało się wyjaśnienie, iż sprawozdania finansowe jednostek samorządu terytorialnego za rok 2010 winny być wciąż sporządzane według nieobowiązującego już rozporządzenia z dnia 28 lipca 2006 r. W zasadzie wszyscy przyjęli z pokorą opinię urzędników i to pomimo jednoznacznych zapisów w zastępującym ten nieaktualny akt prawny rozporządzeniu z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (ze względu na swój przydługi tytuł dalej zwanym Rozporządzeniem z 2010 r.). Jeśli ktokolwiek miał w tej kwestii wątpliwości zostały one rozwiane przez wyjaśnienia, których udzielają regionalne izby obrachunkowe, bezkrytycznie przepisujące stanowisko ministerialnych urzędników.

Pamiętać przy tym trzeba, że powyżej przedstawiony dylemat nie jest li tylko abstrakcją teoretyczną: w odniesieniu do samorządów terytorialnych wprowadzone w 2010 r. przepisy radykalnie zwiększają zakres i sposób sporządzania sprawozdań finansowych. Otóż, na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów sprawozdanie finansowe jednostek samorządu terytorialnego składało się wyłącznie z bilansu z wykonania budżetu. Tymczasem obecnie na to sprawozdanie finansowe składa się dodatkowo łączny bilans, łączny rachunek wyników oraz łączne zestawienie zmian w funduszu. Co więcej, łączne elementy sprawozdania finansowego winny obejmować dane wynikające odpowiednio z bilansów, rachunków i sprawozdań samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Aby z kolei nie doprowadzić do dublowania danych  prezentowanych z poszczególnych jednostek i zakładów nakazano dokonywać stosownych wyłączeń wzajemnych rozliczeń.

Jak widać zatem tak przygotowane sprawozdanie finansowe będzie miało o niebo większą wartość informacyjną. Trzeba się jednak też zgodzić, iż sporządzenie przez jednostkę samorządu terytorialnego sprawozdania finansowego według nowych zasad jest o wiele bardziej pracochłonne. Czy jednak z tego tytułu można nadinterpretować prawo?
[page_break]
Kłopot pojawia się jednak w związku z poddaniem – po raz pierwszy w historii polskiej rachunkowości – sprawozdań finansowych dużych jednostek samorządu terytorialnego badaniu przez podmioty audytorskie. Zgodnie z przypisaną tej profesji niezależnością, audytorzy nie kierują się stanowiskiem urzędników ministerialnych ani (o zgrozo!) regionalnych izb obrachunkowych tylko dokonują własnej interpretacji przepisów. Wszak efektem pracy biegłego rewidenta ma być wyrażenie niezależnej opinii, czy sprawozdanie finansowe jest zgodne z zastosowanymi zasadami (polityką) rachunkowości oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki. Czy grozi nam zatem zalew negatywnych opinii na temat sprawozdań finansowych samorządów czy też ktoś z aktorów tej sceny będzie musiał zmienić swoje poglądy?

Cały spór oparł się o niezrozumienie przepisów przejściowych zawartych w Rozporządzeniu z 2010 r., gdzie przewidziano, że ten akt prawny – pomimo wejścia w życie – nie powinien być stosowany w pełnym zakresie. Ażeby wyjaśnić istotę różnicy poglądów trzeba wskazać, że w § 27 Rozporządzenia z 2010 r. znalazł się przepis intertemporalny, iż w stosunku do niektórych z zagadnień regulowanych tym rozporządzeniem winny być wciąż stosowane przepisy dotychczasowe. I tak w szczególności:

• do ewidencji zdarzeń w roku obrotowym 2010, z wyjątkiem zdarzeń dotyczących wykonania budżetu środków europejskich, stosowane winny być przepisy dotychczasowe;
• do dnia zakończenia i rozliczenia niektórych programów i projektów jednostki mogą stosować zasady ewidencji określone w dotychczasowych przepisach z odpowiednim dostosowaniem numeracji kont.

Wspomniane interpretacje, udzielone przez Ministerstwo Finansów oraz niektóre regionalne izby obrachunkowe, wywodzą z tego, że w 2010 r. regulacje określone tym Rozporządzeniem z 2010 r. mają ograniczone zastosowanie. Stosuje się je rzekomo wyłącznie do ewidencji zdarzeń związanych z budżetem środków europejskich, a pozostałe zmiany obowiązują od 1 stycznia 2011 r.

Taki sposób interpretacji norm prawnych stanowi o jawnej obrazie przepisów – przede wszystkim przesądza o tym wykładnia gramatyczna. Jednoznaczne odsunięcie w czasie stosowania rozporządzenia zostało przewidziane wyłącznie do „ewidencji”, a określenie to oznacza w języku polskim „prowadzenie spisu, rejestru osób, rzeczy, zdarzeń spraw”. Z kolei w naszym języku przez sprawozdania rozumie się „ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu wydarzeń, obrad, wykonywanych prac; relację, raport, meldunek, doniesienie”. Rozróżnienie zatem pomiędzy ewidencją a sporządzeniem sprawozdania jest oczywiste: skoro sprawozdanie finansowe sporządza się na podstawie ksiąg, w których zaewidencjonować uprzednio należy wszystkie operacje gospodarcze to pomiędzy tymi pojęciami wyznaczona została wyraźna granica.

Co więcej, w celu wyinterpretowania znaczenia „sporządzania sprawozdań finansowych” wystarczy sięgnąć również do obowiązującej ustawy o finansach publicznych, w której ustawodawca określił jednoznacznie co należy rozumieć przez szczególne zasady rachunkowości. I tak w art. 40 ust. 3 tej ustawy przesądzono, iż szczególne zasady rachunkowości, do ustalenia których Minister Finansów otrzymał ustawową delegację,  dotyczą:

1) ewidencji wykonania budżetu;
2) ewidencji wykonania budżetu w układzie zadaniowym;
3) ewidencji aktywów trwałych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego;
4) wyceny poszczególnych składników aktywów i pasywów;
5) sporządzania sprawozdań finansowych oraz odbiorców tych sprawozdań.

[page_break]
Rozstrzygnięcie zatem w jaki sposób winny być sporządzane sprawozdania finansowe jednostek samorządu terytorialnego sprowadzi się tym samym do zakwalifikowania „sporządzania sprawozdań” do jednej z w/w dyspozycji: jeśli sporządzanie sprawozdań finansowych będzie można określić jako „ewidencję zdarzeń” trzeba będzie uznać, iż właściwe zasady sporządzania określane są wciąż Rozporządzeniem z 2006 r.; w przeciwnym przypadku koniecznym będzie sporządzać sprawozdania jst w myśl zasad określonych Rozporządzeniem z 2010 r.

Odpowiadając na powyżej postawione zagadnienie zwrócić należy uwagę, że wolą ustawodawcy było wyraźnie rozgraniczyć prowadzenie ewidencji (punkt 1) od sporządzania sprawozdań finansowych (punkt 5). A zatem również wykładnia systemowa prowadzi do jednoznacznego wniosku o braku możliwości utożsamiania tych dwóch pojęć. Zresztą podobny wniosek można by wyprowadzić bezpośrednio z analizy ustawy o rachunkowości, gdzie w art. 4 ust. 3 wyraźnie rozdziela się „prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym” od „wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego” a także od „sporządzania sprawozdań finansowych”.

Tym samym, skoro zatem prawodawca zdecydował, że do ewidencji zdarzeń w roku obrotowym 2010 stosuje się przepisy dotychczasowe należy uznać, iż przepisy te stosuje się wyłącznie w tym stypizowanym przypadku. Dlatego nie sposób wywieść, że Rozporządzenie z 2006 może być wciąż stosowane sporządzania sprawozdań finansowych. W konsekwencji zatem – skoro dotychczasowych przepisów nie można stosować do sporządzania sprawozdań – te należy sporządzać w oparciu o dyspozycje par. 20 Rozporządzenia z 2010 r.

Gdy nie wiadomo o co chodzi …. to chodzi o gospodarstwa pomocnicze.

Można sobie zatem zadać pytanie: skoro zarówno wykładnia gramatyczna jak i systemowa wskazują na konieczność sporządzania sprawozdań finansowych według nowego rozporządzenia jaka jest przyczyna karkołomnych interpretacji ministerialnych? Co więcej, sprawozdanie finansowe jednostki samorządu terytorialnego według Rozporządzenia z 2010 r. stanowi informację o wiele bardziej treściwą – dzięki ujęciu danych z jednostek oraz zakładów budżetowych odbiorcy sprawozdania otrzymują komplet danych oraz mogą mieć lepszy ogląd sytuacji.

Uważny czytelnik zauważy jednak na pewno, że Rozporządzenie z 2010 r. nie przewiduje wzorów sprawozdań finansowych dla zakładów pomocniczych, których likwidacja winna była zostać zakończona do 31.12.2010 r. Zakończenie likwidacji nie zmienia jednak faktu, że na dzień zakończenia działalności powinno zostać sporządzane sprawozdanie finansowe. Utrzymanie zatem poglądu, iż sprawozdania finansowe mają być wciąż sporządzane według starego rozporządzenia pozwala na znalezienie wyjścia z tej niekomfortowej sytuacji. Tylko czy cel uświęca środki?