Księgowi i finansiści, którzy niuanse prawa karnego znają zazwyczaj tylko z telewizyjnych kryminałów, często ulegają niepotrzebnej panice, bo jeszcze nie skończywszy czytać pierwszego wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka w związku z podejrzeniem popełnienia czynu wymienionego w kodeksie karnym skarbowym, oczami wyobraźni widzą już swoją ciągnącą się latami, żmudną walkę na sali sądowej, a potem dochodzenie do siebie po niesprawiedliwym wyroku w ciemnej więziennej celi.
Zanim jednak szczęśliwie okaże się, że wyobraźnia płata zwykłego figla i znacząco przerasta rzeczywistość, warto dogłębnie zapoznać się z podstawowymi zasadami pociągania do odpowiedzialności karnej skarbowej, po to, by wszczęte postępowanie karne skarbowe nie tyle wpędzało w niezdrowy niepokój, lecz od razu podsuwało argumenty i środki procesowe pozwalające w sposób jak najmniej uciążliwy i szybki wyjaśnić całą sprawę, nim jeszcze trafi ona do sądu.
Stąd też pomysł cyklu artykułów przybliżających zasady odpowiedzialności karnej skarbowej, a także omawiających podstawowe rodzaje przestępstw i wykroczeń skarbowych. Przytoczona na wstępie anegdota zestarzała się na tyle, że czas najwyższy zastąpić ją nową. Wszyscy księgowi i finansiści powinni dzielić się na dwie inne grupy – na tych, którzy znają swoje prawa i obowiązki w kontekście ewentualnej odpowiedzialności karnej skarbowej i na tych, którzy dopiero zamierzają je poznać. Niewątpliwie ci pierwsi mają o wiele większą szansę kontrolować sytuację związaną z postępowaniem karnym skarbowym, w którym przyjdzie im być może kiedyś uczestniczyć w charakterze strony.
Odpowiedzialność karna skarbowa uregulowana została niemal w całości w ustawie z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (kks), który od czasu uchwalenia był przedmiotem wielokrotnych nowelizacji. Kompleksowość uregulowań zawartych w kks oznacza, że tylko te czyny, które są w nim opisane mogą być źródłem odpowiedzialności karnej skarbowej. W zakresie postępowania karnego skarbowego zastosowanie znajdują również wymienione w kks przepisy kodeksu postępowania karnego. Nie są natomiast stosowane przepisy części ogólnej kodeksu karnego, co związane jest m.in. z tym, że kks niejednokrotnie tworzy swoje własne kategorie pojęciowe tak, by uwzględniały one specyfikę odpowiedzialności związanej ściśle z naruszaniem interesów Skarbu Państwa. Jedną z takich zmodyfikowanych kategorii jest pojęcie sprawstwa w rozumieniu kks.
Kto może być uznany za sprawcę przestępstwa skarbowego?
Zasadniczo do odpowiedzialności karnej skarbowej pociągana jest osoba, której można przypisać bezpośrednie działanie lub zaniechanie skutkujące popełnieniem przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Jeśli osoba ta działała w porozumieniu z inną osobą lub osobami, to do odpowiedzialności pociągnięte zostaną również te inne osoby (współsprawstwo). Przy czym, stopień zaangażowania każdej z tych osób w popełnienie danego czynu (w szczególności umyślność lub nieumyślność zachowania) oceniany jest osobno dla każdej z nich. Za sprawcę przestępstwa lub wykroczenia skarbowego uważana jest również osoba, która kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub też wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie (np. stosunek podległości) poleca jej wykonanie takiego czynu (sprawstwo kierownicze).
Jednocześnie, istotą odpowiedzialności o charakterze karnym, w tym również karnym skarbowym, jest możliwość pociągnięcia do niej jedynie osoby fizycznej (od tej reguły są nieliczne wyjątki, takie jak możliwość pociągnięcia osób prawnych do odpowiedzialności posiłkowej lub odpowiedzialność karna podmiotów zbiorowych, są one jednak ściśle uregulowane w przepisach ustawy). Mając jednak na względzie charakter funkcjonowania i formę prawną podmiotów odpowiedzialnych w świetle przepisów prawa materialnego (prawa podatkowego, dewizowego czy celnego) za wypełnianie określonych obowiązków w stosunku do państwa, kks stworzył dodatkową kategorię sprawstwa, tak by za nieprawidłowości stwierdzone w działaniu jakiegokolwiek podmiotu, w tym osoby prawnej, można było pociągnąć do odpowiedzialności osobę fizyczną.
Jeśli podatnik, będący osobą fizyczną, sam podpisuje swoje deklaracje podatkowe, w których składa oświadczenie o swoich własnych rozliczeniach podatkowych, ze zidentyfikowaniem ewentualnego sprawcy potencjalnego czynu zabronionego – oczywiście, jeśli wystąpią określone znamiona przedmiotowe i podmiotowe przestępstwa lub wykroczenia określone w kks – nie powinno być trudności. Komplikacje pojawiają się natomiast w sytuacji, kiedy deklaracja podatkowa, która zawiera błędy jest sporządzona lub podpisana przez inny podmiot niż sam podatnik. Wówczas, finansowe organy ścigania ustalają krąg potencjalnych sprawców czynu zabronionego na podstawie art. 9 § 3 kks. Przepis ten zezwala na pociągnięcie do odpowiedzialności karnej skarbowej osoby fizycznej, która zajmuje się sprawami gospodarczymi, a w szczególności finansowymi osoby fizycznej, osoby prawnej lub też jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Klasyczną ilustracją sytuacji objętej tym uregulowaniem jest zaniżenie podatku dochodowego wykazanego w zeznaniu podatkowym spółki kapitałowej, sporządzonym przez jej głównego księgowego i podpisanym przez jej dyrektora finansowego. W tym przypadku, chociaż to spółka jest podatnikiem – to nie ona będzie pociągana do odpowiedzialności karnej. Krąg podmiotów rozpatrywanych w charakterze sprawców obejmie w pierwszej kolejności głównego księgowego i dyrektora finansowego – to oni bowiem, zajmując się sprawami finansowymi spółki przynajmniej teoretycznie byli tymi osobami, które podejmowały decyzje o takiej a nie innej kwalifikacji kosztu lub przychodu. Czy rzeczywiście jednak te właśnie osoby powinny zostać pociągnięte do odpowiedzialności karnej skarbowej – wykaże dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, którego przedmiotem w pierwszej kolejności powinna być ewentualna umyślność działania sprawców.
[page_break]Na tle dotychczasowego stosowania art. 9 § 3 kks największe kontrowersje w orzecznictwie budziło to, kogo należy uznać za osobę zajmującą się sprawami gospodarczymi, a w szczególności finansowymi podatnika. Ściślej rzecz ujmując, wątpliwości dotyczyły sytuacji, w której deklaracja podatkowa była sporządzana i podpisywana przez pracownika biura księgowego, czy też doradcę podatkowego świadczącego na rzecz podatnika usługi doradztwa podatkowego. Kwestią tą zajął się Sąd Najwyższy, który w wyroku z 22 lutego 2006 r. (III KK 213/05) potwierdził, iż „Sprawcą przestępstwa, odpowiadającym w oparciu o treść art. 9 § 3 k.k.s., może być między innymi doradca podatkowy zajmujący się, na podstawie umowy, sprawami gospodarczymi (w tym także finansowymi) osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której przyznano zdolność prawną. Prowadzenie ksiąg rachunkowych przez doradcę podatkowego wyczerpuje znamię zajmowania się sprawami gospodarczymi.” W uzasadnieniu przywołanego wyroku Sąd Najwyższy stwierdził m.in. iż nie ma podstaw do utożsamiania zajmowania się sprawami gospodarczymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócił jednak uwagę na to (co zasługuje na szczególne podkreślenie), iż osoba wykonująca czynności buchalteryjne (księgowy), a więc taka, która na podstawie umowy zajmuje się sprawami gospodarczymi podatnika może także odpowiadać za tegoż podatnika, podawszy w jego deklaracji nieprawdę wtedy gdy, po pierwsze, stanowi to zastępcze wypełnienie obowiązków podatnika, a po drugie, gdy jego zachowanie jest umyślne. Oznacza to, że ewentualne pociągnięcie do odpowiedzialności osoby sporządzającej lub podpisującej deklarację podatkową za podatnika, która to czynność doprowadziła do uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej, nie może mieć charakteru bezrefleksyjnego, lecz powinno być poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym badającym przede wszystkim to, czy zachowanie tej konkretnej osoby miało charakter umyślny.
