Refakturowanie to efekt porozumienia/umowy pomiędzy podmiotami co do tego, który z nich ponosił będzie określone koszty. Wobec braku, na gruncie regulacji dotyczących cen transferowych, legalnej definicji pojęcia „transakcja” i równocześnie stosunkowo szerokiego jego rozumienia przez władze skarbowe, nie ulega wątpliwości, że obciążenie rzeczywistego nabywcy jedynie kosztami uprzedniego nabycia usługi przez podmiot z nim powiązany, skutkować może konsekwencjami w zakresie cen transferowych.
Skala ryzyka zdeterminowana stopniem aktywności
Dokonanie refaktury kosztów, związanej najczęściej z nieuwzględnienie po stronie podmiotu refakturującego stosownej marży, może – z uwagi na istniejące pomiędzy podmiotami powiązania – wiązać się z ryzykiem, iż przyjęty sposób rozliczeń odbiega od tego, jaki skłonne byłyby zaakceptować podmioty niezależne. W praktyce organów podatkowych refaktura rozumiana jest bowiem jako odsprzedaż nabytej uprzednio usługi a podmiot refakturujący jako podmiot pośredniczący w nabyciu świadczenia. Tym samym związki, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.- dalej: ustawa o PDOP), mogą zostać uznane za wyłączną przyczynę braku po stronie podmiotu refakturującego – będącej wyrazem jego zaangażowania w transakcji – marży.
Analizując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.05.2010 r. (sygn. III SA/Wa 2133/09) można dojść do przekonania, że przeniesienie na powiązanego z podatnikiem kontrahenta wydatków, jakie poniósł on uprzednio na nabycie określonego rodzaju usług, nie będzie jednak skutkować wyżej opisanym ryzykiem. Sąd wyraził bowiem we wskazanym wyroku pogląd, że cena ustalona pomiędzy stronami – podmiotami powiązanymi jest wówczas prostym powtórzeniem i przełożeniem ceny ustalonej wcześniej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. W konsekwencji – nie występuje tu niebezpieczeństwo zastosowania cen odbiegających od rynkowych.
Warto zauważyć, że stanowisko to pomija przynajmniej trzy, istotne dla całościowej oceny problemu, kwestie.
Przede wszystkim zbyt daleko idące jest stwierdzenie o braku ryzyka określenia ceny transferowej na poziomie nierynkowym w przypadku refakturowania. Ustalenia dokonane na linii dostawca usługi – podmiot refakturujący nie muszą z definicji korelować z rynkowym poziomem cen/stawek stosowanych dla danego rodzaju usługi. Przeniesienie tak wyznaczonego poziomu cenowego, skutkować będzie w rezultacie nierynkowymi warunkami transakcji z udziałem podmiotów powiązanych.
Wykładnia dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny nie daje równocześnie odpowiedzi na pytanie, co z sytuacjami, w których refakturowana wartość usług nie wynika z ich nabycia od podmiotu niepowiązanego a od dostawcy pozostającego w związkach, o których mowa w art. 11 ustawy o PDOP.
Warto mieć ponadto na uwadze, iż przyjęte bezkrytycznie stanowisko, że cena transferowa jest w przypadku refaktury prostym powtórzeniem i przełożeniem ceny ustalonej wcześniej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, zupełnie pomija okoliczność różnego etapu obrotu usługami. Na doniosłość tej kwestii, w przypadku oceny rynkowości transakcji towarowych (choć analogia do usług jest w tym zakresie jak najbardziej do pomyślenia), zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 15.11.2008 r. (sygn. II FSK 448/08).
Szacując stopień ryzyka związanego z rozliczeniem usług pomiędzy podmiotami powiązanymi w drodze refakturowania kosztów ich świadczenia, koniecznym jest zatem ocena skali zaangażowania w transakcję podmiotu refakturującego, podejmowanych przez niego działań czy też generowanych w związku z taką formułą współpracy kosztów.
W przypadku centralizacji zakupów usług w ramach grupy kapitałowej, w ramach której jeden z podmiotów przejmuje na siebie zadania związane z identyfikacją i kwalifikacją potencjalnych dostawców, prowadzeniem negocjacji handlowych, czy też obsługą zawartych kontraktów, przeniesienie przez niego wyłącznie kosztów nabycia określonej usługi na rzecz powiązanego beneficjenta, generować będzie istotne ryzyko podatkowe. Przy braku odrębnych porozumień gwarantujących centrali wynagrodzenie za pośrednictwo w zakupie (ujęte przykładowo w ramach tzw. opłaty korporacyjnej) i przy założeniu, iż nie korzysta ona z nabywanych usług (nie czerpie profitów z wynegocjowania korzystniejszych cen jednostkowych w rezultacie zsumowania wolumenu zamówień poszczególnych spółek), trudno będzie bowiem bronić tezy, że analogicznie w porównywalnej sytuacji zachowałby się podmiot niepowiązany.
Refakturowanie pakietów medycznych bezpieczne podatkowo
Odmiennie ocenić trzeba będzie jednak przypadek, w którym podatnik nabywa usługi opieki medycznej na rzecz swoich pracowników i pakietem tym – niejako przy okazji – objęty zostaje również pracownik spółki powiązanej z podatnikiem. W powyższym przykładzie samo refakturowanie stosownej puli kosztów na podmiot powiązany, nie powinno skutkować istotnym ryzykiem. Zaangażowanie podatnika (mające docelowo znaleźć pokrycie w stosownej marży) intencjonalnie nakierowane jest bowiem na zakup usług dla własnego personelu a nie pośrednictwo w zakupie ich dla innego podmiotu. Podjęta przez podmiot refakturujący aktywność nie generuje w związku z powyższym po jego stronie zwiększonego – w stosunku do sytuacji, gdyby nabywał usługi opieki medycznej wyłącznie na rzecz własnej kadry pracowniczej – ryzyka czy też dodatkowych kosztów (wydatki na wybór dostawcy usług czy prowadzenie z nim negocjacji handlowych zostałyby poniesione niezależnie od objęcia zakresem usług pracownika spółki powiązanej).
Refakturowanie kosztów usług a obowiązek dokumentacyjny
Stosownie do art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi są zobowiązani do opracowania dokumentacji podatkowej takich transakcji.
Lektura orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozostawia wątpliwości, że uzgodnienia, czy porozumienia pomiędzy podmiotami w przedmiocie tego, który z nich po-nosił będzie koszty związane z nabyciem usług, winny być uwzględnianie przy określaniu zakresu wyżej wymienionego obowiązku. Potwierdzona fakturą odprzedaż na rzecz podmio-tu powiązanego nabytej uprzednio usługi, stanowi w istocie sprzedaż, świadczenie, usługi na rzecz tego podmiotu a tym samym, w razie przekroczenia wartości progowych, o których mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o PDOP, wymaga opracowania dokumentacji podatkowej (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10.05.2012 r. (sygn. II FSK 1894/10 oraz z dnia 15.01.2013 r. (sygn. II FSK 1052/11)).
Nie negując trafności powyższego stanowiska, trzeba mieć jednak na względzie, że niekiedy refaktura kosztów stanowić będzie nie tyle odrębną transakcję, co element innej transakcji, pozostający z nią w ścisłym związku (np. refaktura kosztów usług transportu świadczonych przez przewoźnika przy dostawach towarów do powiązanego odbiorcy). W takim przypadku niecelowym będzie przygotowywanie odrębnego opracowania dotyczącego przeniesienia kosztów. Fakt dokonania refaktury winno się wówczas uwzględnić w dokumentacji transak-cji, z którą jest ona związana (w podanym przykładzie – dostawa towarów).
W podsumowaniu należy wskazać, iż na gruncie przepisów dotyczących cen transferowych, każdy przypadek przeniesienia kosztów (bez dodatkowej marży) na podmiot powiązany, powinien zostać poddany odrębnej analizie. Jedynie weryfikacja uwzględniająca całokształt okoliczności towarzyszących refakturowaniu usług, pozwoli bowiem rzetelnie ocenić rynkowość przyjętej przez podatnika formuły rozliczeń.
Podstawa prawna:
1) art. 11 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.)
2) art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.)
3) art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.)
