Wycofanie majątku firmowego z prowadzonej działalności gospodarczej i jego późniejsze zbycie – skutki w podatku VAT

Wycofanie środka trwałego z działalności gospodarczej
Wycofanie składnika majątku i przeznaczenie go na cele prywatne pracownika czy też właściciela spółki, może wiązać się z koniecznością opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania. Opodatkowaniu tym podatkiem podlega bowiem przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w szczególności (i) przekazanie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, a także (ii) wszelkie inne darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 7 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., ustawa o VAT).
Nie każde nieodpłatne przekazanie majątku podatnika będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli bowiem podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tego składnika lub jego części składowych, wówczas nie będzie na nim ciążyć obowiązek opodatkowania tego nieodpłatnego przekazania. Jeżeli więc podatnik nabył dany składnik od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, albo od podmiotu zwolnionego podmiotowo z VAT, bądź też na podstawie faktury VAT marża, wówczas późniejsze nieodpłatne przekazanie tego składnika nie będzie rodzić obowiązków w zakresie podatku VAT.
Inaczej może być w sytuacji, gdy w trakcie użytkowania, nabywane były części składowe do tego towaru, od których odliczono VAT. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia części składowych. Zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu Cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przykładem takiej części składowej może być akumulator lub silnik w samochodzie czy innej maszynie użytkowanej przez podatnika. W wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów wskazano, że przesłanki opodatkowania nie będą spełnione, jeżeli towary będą kwalifikowane jako przynależności. Art. 51 § 1 Kodeksu Cywilnego stanowi, że przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Jak zauważa się w komentarzach, przynależność nie traci samodzielności, w odróżnieniu od części składowej (P. Księżak (red.), Kodeks Cywilny. Komentarz. Część ogólna, LEX 2014).
Należy też zauważyć, że nieodpłatne przekazanie towaru może podlegać opodatkowaniu, jeżeli były nabywane, importowane lub wytworzone części składowe do tego towaru, nie zaś usługi. Dyspozycją tego przepisu nie będzie więc objęta wymiana części dokonana w ramach świadczenia usług. Na ten aspekt zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej [Trybunał, TSUE]. W wyroku w połączonych sprawach C-322/99 (Hans-Georg Fischer) oraz C-323/99 (Klaus Brandenstein) podkreślił on, że świadczenie usług, w ramach którego może dojść do dostawy towarów, która w tym wypadku będzie stanowić pomocnicze, poboczne świadczenie, nie może być kwalifikowane jako nabycie części składowej, o którym mowa w art. 5(6) Szóstej Dyrektywy (obecnie w art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE). W przypadku więc usług mechanika samochodowego, w ramach których dochodzi do wymiany pewnych części, przy czym świadczeniem podstawowym jest usługa naprawy, a nie dostawa tych towarów, odliczenie VAT z tego tytułu nie będzie wpływać na ewentualny obowiązek opodatkowania nieodpłatnego przekazania.
W ślad za tym wyrokiem, Ministerstwo Finansów w opublikowanych wyjaśnieniach wskazało także, że w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT chodzi o takie części składowe, które spowodowały trwały wzrost wartości towaru do momentu jego nieodpłatnego przekazania. Trybunał uznał bowiem, że w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nie chodzi o prawo do odliczenia VAT od części, które służyły wyłącznie utrzymaniu danego towaru w należytym stanie, lecz o takie, które zwiększają jego wartość.
Przykład.
Podatnik otrzymał w darowiźnie maszynę do szycia. W maszynie tej wymienił zębatki. Maszynę użytkował w działalności jeszcze przez kolejne lata, a następnie zdecydował się przekazać ją nieodpłatnie córce.
Zębatki były eksploatowane przez dłuższy okres czasu od momentu ich wymiany. Można byłoby więc argumentować, że w momencie nieodpłatnego przekazania nie miały one wpływu na wzrost wartości maszyny do szycia, zwłaszcza, że prawdopodobnie ich wymiana służyła przywróceniu funkcjonalności tej maszyny. Takie podejście wymagałoby jednak ustalenia wartości maszyny sprzed wymiany, wartości zębatek oraz wartości maszyny w momencie jej nieodpłatnego wydania.
Jeżeli jednak podatnik zdecyduje się wycofać składnik majątku i przekazać go, bądź na własne cele prywatne, bądź nieodpłatnie innemu podmiotowi do używania, a w momencie nabycia przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT, wówczas będzie on zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnego wydania.
W przypadku nieodpłatnych przekazań towarów podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o cenę nabycia tych towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, które należy określić na moment dostawy tych towarów. Chodzi więc o rzeczywistą wartość danego towaru w chwili jego przekazania, a nie o cenę historyczną. Przepisy nie wskazują wprost, czy w przypadku, gdy VAT odliczono wyłącznie od części składowej, wówczas podstawę opodatkowania należy ustalić wyłącznie w oparciu o tę część składową, a nie np. o wartość całej maszyny/urządzenia. Takie jednak podejście wynika z orzecznictwa Trybunału i jest zgodne z wyjaśnieniami przedstawionymi przez Ministerstwo Finansów (te jednak nie są wiążące dla podatników). We wspomnianym wyroku w połączonych sprawach C-322/99 (Hans-Georg Fischer) oraz C-323/99 (Klaus Brandenstein) TSUE orzekł, że w przypadku nabycia samochodu, od którego nie odliczono VAT, a następnie dokonania w nim ulepszeń, od których VAT podlegał odliczeniu, podstawą opodatkowania w momencie wycofania samochodu do majątku prywatnego będzie wyłącznie wartość części wstawionych do samochodu, od których odliczono VAT.
[page_break]
Sprzedaż składnika majątku po jego wycofaniu z działalności gospodarczej
Jak wskazano, wycofanie majątku z działalności gospodarczej i przekazanie go do celów prywatnych może skutkować obowiązkiem rozliczenia podatku VAT należnego. Można się więc zastanawiać, czy późniejsza sprzedaż tego składnika przez właściciela, który w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą, może rodzić dodatkowe skutki w podatku VAT.
Powyższe zależy od tego, czy w związku ze sprzedażą tego składnika, zbywca będzie również działać jako podatnik VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są m.in. osoby prawne lub osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Sama częstotliwość wykonywanych czynności nie przesądza jednoznacznie o statusie podatnika VAT. Kluczowe jest bowiem ustalenie, czy podmiot podejmuje aktywność, która byłaby zbliżona do tej prowadzonej przez producentów, handlowców czy usługodawców. Chodzi więc o taką aktywność, która cechuje się pewnym zorganizowaniem, ciągłością.
Fakt wycofania danego składnika z majątku firmowego oznacza, że nie jest on już w żadnym stopniu związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro więc służy on celom prywatnym danej osoby fizycznej, jego późniejsza sprzedaż nie powinna skutkować obowiązkiem rozliczenia podatku VAT. W przypadku osób fizycznych należy bowiem rozgraniczyć czynności wykonywane w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, od czynności zarządu majątkiem prywatnym.
Dobrym przykładem w tym zakresie są sprawy dotyczące opodatkowania podatkiem VAT zbycia nieruchomości przez osoby prywatne. Organy podatkowe przypisują im status podatników VAT, w przypadku gdy osoby te podejmują pewne starania mające na celu znalezienie nabywcy. W tej kwestii niejednokrotnie już wypowiadały się sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 9 maja 2014 r. sygn. I FSK 811/13 uznał za chybione argumenty Ministra Finansów, zgodnie z którymi „podjęcie przez stronę jakichkolwiek czynności poprzedzających sprzedaż, w tym zamieszczenie ogłoszenia w prasie czy Internecie, automatycznie przesądzało o konieczności uznania danej transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu. (…) Fakt, że z tych samych środków przekazu korzystają podmioty profesjonalnie wykonujące działalność gospodarczą, nie może mieć tu decydującego znaczenia”. Takie podejście pozwala uznać, że podjęcie pewnych czynności, które nie wykraczają poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym, nie przesądza o posiadaniu statusu podatnika VAT. Jak słusznie sąd zauważył, nie można oczekiwać, że „nabywcy zawsze będą zgłaszać się sami z propozycjami zakupu do sprzedającego”. Zatem sprzedaż składnika należącego do majątku prywatnego nie powinna wywoływać skutków w zakresie podatku VAT.
Na prawidłowość tego podejścia nie powinien mieć wpływu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 czerwca 2013 r. w sprawie C-62/12 Kostov, który dotyczył statusu podatnika VAT osoby fizycznej wykonującej różnego typu czynności. Mianowicie, chodziło o świadczenie usług przez komornika, który jednocześnie wspierał spółkę w transakcji nabycia nieruchomości, a więc w dziedzinie, która jest odmienna od czynności komorniczych. W wyroku tym Trybunał odniósł się do definicji podatnika wskazanej w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, Dyrektywa VAT), która zasadniczo odpowiada definicji zawartej w polskiej ustawie o VAT. Przywołał również art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, gdzie wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Trybunał zauważył, że osoba, która dokonuje jedynie okazjonalnie transakcji, które z reguły są dokonywane przez producentów, handlowców lub usługodawców nie powinna być uznawana za podatnika. Jednak jeżeli podatnik działa w pewnej dziedzinie działalności gospodarczej i dokonuje okazjonalnie transakcji należącej do innej dziedziny działalności, również z tego tytułu jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT.
Z powyższego wyroku nie można wywodzić, że prowadzenie działalności gospodarczej w jednej dziedzinie przesądza o obowiązku rozliczenia VAT z tytułu sprzedaży każdej rzeczy, nawet tej należącej do sfery prywatnej podatnika. Jak zostało wskazane, te dwie sfery działalności powinny być rozgraniczone, a więc w odniesieniu do każdej transakcji działanie w charakterze podatnika VAT powinno być odrębnie analizowane.
Natomiast należy pamiętać, że przy każdej tego typu transakcji należy badać, czy podejmowane czynności nie noszą cech działalności gospodarczej. O działalności w charakterze handlowca można byłoby mówić wówczas, gdyby przykładowo podmiot ponosił dodatkowe nakłady, aby uatrakcyjnić taki składnik majątku, albo też podejmował działania marketingowe, które wykraczałyby poza formę zwykłego ogłoszenia. Podobnie byłoby w sytuacji, gdyby składnik majątku wycofany z firmy, był przez osobę fizyczną wynajmowany. Taka sytuacja została przedstawiona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 sierpnia 2012 r. nr ITPP1/443-630a/12/AT. W stanie faktycznym wskazano, że spółka cywilna nabyła lokal użytkowy. Wspólnicy spółki rozważali likwidację działalności i wycofanie tego lokalu z majątku firmowego (co skutkowałoby koniecznością rozliczenia VAT należnego z tytułu tego wycofania). Lokal ten miałby być następnie wynajmowany przez jednego ze wspólników, a następnie sprzedany. Minister Finansów zauważył, że w takiej sytuacji osoba fizyczna sprzedająca lokal, który był uprzednio wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę cywilną, może działać w charakterze podatnika VAT. Umowa najmu lub dzierżawy wypełnia bowiem przesłanki prowadzenia działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Z uwagi więc na sposób wykorzystania przedmiotowego lokalu, osoba fizyczna będzie działać jako podatnik VAT w momencie jego zbycia.
Można się również zastanowić, czy korzystne jest wycofanie składnika majątku z majątku firmowego, jeśli planowane jest jego zbycie. Jak wskazano powyżej, nieodpłatne przekazanie do celów prywatnych może wiązać się z koniecznością zapłaty podatku VAT z tego tytułu. Podatek ten bezpośrednio obciąży podatnika, bowiem wobec braku odpłatności, nie zostanie on przeniesiony na nabywcę. Sprzedaż majątku prywatnego może się zaś wiązać z koniecznością zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych przez ewentualnego nabywcę. Natomiast w przypadku sprzedaży tego składnika w ramach działalności gospodarczej wystąpi konieczność rozliczenia podatku VAT, którego ciężar zostanie przeniesiony na nabywcę.
Podsumowując, nieodpłatne przekazanie składnika majątku na cele osobiste podatnika może się wiązać z koniecznością rozliczenia podatku VAT z tego tytułu. Wykorzystanie tego składnika do celów prywatnych oznacza, że w momencie jego późniejszego zbycia podmiot ten nie będzie już działać jako podatnik VAT. Taka sprzedaż będzie więc neutralna w zakresie podatku VAT (ewentualnie będzie obciążona podatkiem od czynności cywilnoprawnych). Inaczej jednak może być w sytuacji, gdy działania podejmowane przez właściciela, w celu zbycia majątku, będą wykraczać poza zwyczajowe formy. W takiej bowiem sytuacji nie można wykluczyć, że czynności przez niego podejmowane będą zbliżone do tych, które realizuje handlowiec, a więc w istocie będzie on prowadzić działalność gospodarczą, co będzie skutkować obowiązkiem rozliczenia VAT.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *