Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji podatnik wskazał, że w ramach działalności gospodarczej świadczy głównie usługi finansowe (zwolnione z VAT). Wykonuje jednak także inne czynności podlegające opodatkowaniu. W celu ustalenia zakresu prawa do odliczenia stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3-10 u.p.t.u. Podatnik spytał, czy w sytuacji, gdy nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż proporcja wstępna obliczona na dany rok nie przekroczyła 2% powinien dokonywać dla tego roku korekty podatku odliczonego, jeżeli po zakończeniu roku wyliczona proporcja ostateczna przekroczy 2%. Ponadto spytał, czy w sytuacji, gdy proporcja wstępna wyniosła 1%, a proporcja ostateczna na dany rok wyniosła 3% podatnik jest obowiązany do dokonania korekty po zakończeniu roku. W ocenie podatnika w opisanej sytuacji powinien on dokonać korekt podatku odliczonego począwszy od roku, za który proporcja ostateczna wyniosła 3%.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 91 ust. 1 u.p.t.u. podatnik zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 – 9 u.p.t.u., chyba że różnica między proporcją wstępną odliczenia a proporcją ostateczną nie przekracza 2 punktów procentowych. Zdaniem organu wyliczona przez podatnika proporcja wstępna wyniosła 1% co wykluczało prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.), natomiast proporcja ostateczna wyniosła 3%. Różnica między proporcją wstępną a ostateczną nie przekroczyła więc 2%, podatnik nie nabył tym samym prawa do dokonania korekty.

Rozpoznający sprawę WSA w Warszawie uchylił interpretację uznając, że przepis art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym, jeżeli proporcja wstępna nie przekroczy 2% to podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego ustalonego z użyciem tej proporcji – jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Pogląd Sądu I instancji potwierdził też NSA. Zdaniem NSA w sprawie prawidłowo zastosowano klauzulę stałości w zakresie zasad ustalania proporcji uregulowaną w art. 175 ust. 2 Dyrektywy 112, która jest tożsama z konstrukcją klauzuli stałości, o której mowa w art. 176 tej Dyrektywy. Sporne przepisy (art. 90 ust. 10 pkt 2 i art. 91 ust. 1 u.p.t.u.) przewidują całkowitą utratę prawa do odliczenia w sytuacji, gdy proporcja sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem kształtowała się na niskim poziomie, natomiast obowiązujące wcześniej regulacje (art. 20 i art. 25 ustawy o VAT z 1993 r.) takiej możliwości nie przewidywały. Z tego też względu wprowadzenie art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., który w praktyce rozszerza zakres ograniczeń prawa do odliczenia jest sprzeczny z klauzulą stałości oraz z prawem wspólnotowym. NSA zauważył ponadto, iż przepisy Dyrektywy 112 przyznają państwom członkowskim uprawnienie do przyjęcia, iż w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu jest nieznacznej wysokości będzie on uważany za zerowy. Odstępstwo to zostało zastrzeżone jednak wyłącznie na korzyść podatnika, pozwalając mu odliczyć kwotę większą niż wynikająca z zastosowania proporcji. Na tej podstawie państwa członkowskie nie mogą więc wprowadzić przepisów, które zakazują odliczenia wówczas, gdy ustalona proporcja jest na niskim poziomie.

Teza
Na podstawie uzasadnienia wyroku NSA można sformułować następującą tezę:
„Art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy proporcja odliczenia podatku naliczonego określona na podstawie art. 90 ust. 2 – 8 u.p.t.u. nie przekroczyła 2% podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest sprzeczny z klauzulą stałości oraz z przepisami Dyrektywy 112.”

Komentarz
Po analizie omawianego orzeczenia NSA warto zwrócić uwagę na dwie kwestie związane z dokonaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa wspólnotowego. Otóż uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie NSA odwołał się do klauzuli stałości wskazując, iż wykluczenie prawa do odliczenia z uwagi na niewielką wysokość proporcji w praktyce w sposób nieuprawniony wprowadza nowy rodzaj ograniczenia prawa do odliczenia, który nie funkcjonował na gruncie przepisów ustawy o VAT z 1993 r., a więc w momencie wejścia w życie w Polsce VI Dyrektywy. Ten kierunek argumentacji Sądu jest o tyle ciekawy, iż jak dotychczas klauzula stałości stanowiła podstawę kwestionowania ograniczeń prawa do odliczenia ustanowionych w art. 88 u.p.t.u. Nie odnoszono jej natomiast do sposobu ustalania proporcji sprzedaży oraz skutków ustalenia jej na takim a nie innym poziomie. Powyższe stanowisko Sądu należy zaaprobować. Trzeba bowiem pamiętać, iż niezależnie od tego, iż art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. dotyczy konsekwencji ustalenia proporcji odliczenia na poziomie niższym niż 2%, to skutkiem jego zastosowania jest ograniczenie prawa do odliczenia. Zastosowanie więc w tym zakresie koncepcji związanej z klauzulą stałości jest więc w pełni uzasadnione.

Drugą kwestią – również podniesioną przez NSA – jest natomiast okoliczność, iż art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. został wprowadzony z naruszeniem nie tylko klauzuli stałości, lecz również bez jakiejkolwiek podstawy normatywnej w przepisach Dyrektywy 112. Jak słusznie zauważył NSA, państwa członkowskie mogły bowiem wprowadzić wyłącznie przepisy, na mocy których w sytuacji, gdy kwota podatku niepodlegającego odliczeniu jest niewielka, podatnik mimo wszystko będzie uprawniony do odliczenia całości podatku naliczonego. Takie przepisy zresztą w u.p.t.u. zamieszczono w art. 90 ust. 10 pkt 1. W żadnym przypadku jednak przepisy Dyrektywy 112 nie uprawniają państw członkowskich do wprowadzenia regulacji  ustanawiających zasadę przeciwstawną, taką jak zakwestionowany w sprawie art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. oraz wynikające z niego ograniczenie prawa do odliczenia, jako sprzeczne z prawem wspólnotowym nie może prowadzić do negatywnych konsekwencji w sytuacji podatników. W efekcie pomimo ustalenia proporcji na poziomie niższym niż 2%, podatnicy będą uprawnieni do dokonania odliczenia z jej zastosowaniem.

Omawiane orzeczenie jest istotne dla tych wszystkich podatników, którzy w swojej działalności zobowiązani są do obliczania proporcji odliczenia podatku naliczonego i na skutek zastosowanie tej proporcji (niższej niż 2%) byli lub są pozbawiani prawa do odliczenia. Zasadniczo będą to więc podatnicy, których głównym przedmiotem działalności są czynności zwolnione z VAT (np. tak jak w rozpatrywanej sprawie usługi finansowe). Konsekwencją stanowiska zajętego przez NSA będzie możliwość dokonania przez takich podatników korekty złożonych deklaracji i wykazania w nich kwot podatku naliczonego, których z uwagi na brzmienie art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. pierwotnie nie odliczyli. Również w bieżących rozliczeniach będą oni uprawnieni do pominięcia regulacji ww. artykułu i wykazania podatku naliczonego także wówczas, gdy wysokość proporcji nie przekracza 2 punktów procentowych.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)