O kwalifikacji wydatków na nabycie towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów decyduje spełnienie warunków określonych w art. 15 ustawy o podatku od osób prawnych (zwana dalej ustawą o PDOP). Jednakże w świetle ustawy o PDOP moment potrącenia wydatków w kosztach uzyskania przychodów uzależniony został od ustalenia, czy dany koszt (wydatek) jest kosztem bezpośrednio związanym z uzyskaniem przychodu, czy też jest tzw. kosztem pośrednim.
Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Jak widać na podstawie przywołanego przepisu w odniesieniu do kosztów bezpośrednich istotne jest to, kiedy u Podatnika powstanie przychód związany z tymże kosztem. Dlatego też dla kosztów bezpośrednich nie jest istotnym ani to kiedy pracownik otrzymał przedmiotową fakturę, ani to kiedy została ona przyjęta przez księgowego. Z punktu widzenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem daty te są neutralne.
Za takim ujęciem zaliczek będących bezpośrednim kosztem podatkowym opowiadają się także organy podatkowe. Jako przykład można podać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30.07.2009 r. (sygn. ITPB3/423-305b/09/DK), której ogólny sens sprowadza się do tego, iż wydatki bezpośrednio związane z danym przychodem, podatnik może zaliczy do kosztów uzyskania przychodów dopiero w chwili wystąpienia tego przychodu.
Natomiast nieco inaczej sytuacja przedstawia się w przypadku kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, a więc tzw. kosztów pośrednich. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Z kolei za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP).
Pragniemy wskazać, że w praktyce regulacje dotyczące dnia poniesienia kosztu, określone w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, budzą istotne kontrowersje. W orzecznictwie organów podatkowych można spotkać się ze stanowiskiem mówiącym, iż data zapisu księgowego jest dniem, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, a więc i momentem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Stanowisko takie zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13.03.2009 r. (sygn. ILPB3/423-12/09-2/MMZ), który stwierdził, iż: „(…) tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, iż pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Innymi słowy, możliwość uznania poniesionego kosztu, którego związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni, za koszt podatkowy, jest uzależniona od jego zaksięgowania.”
W opinii redakcji Portalu TAXFIN przytoczone stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe. Należy bowiem zauważyć, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP posłużył się sformułowaniem „dzień, na który ujęto koszt w księgach…”, nie zaś podobnie brzmiącym, lecz oznaczającym co innego zapisem „dzień, w którym ujęto koszt…”. W naszej opinii dzień, na który ujęto koszt, to dzień zdarzenia gospodarczego, a nie data technicznego wprowadzenia zapisu do systemu finansowo – księgowego.
Powyższe twierdzenie można poprzeć analizą przepisów ustawy o rachunkowości (zwana dalej UoR), zgodnie z którą podatnicy muszą prowadzić ewidencję rachunkową (znaczenie zasad rachunkowości dla opodatkowania wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP). Otóż jedną z podstawowych zasad rachunkowości jest zasada memoriału (wyrażona w art. 6 w/w ustawy) nakazująca ujmowanie kosztów i przychodów do okresu, którego dotyczą. Ponadto, zgodnie z art. 20 UoR, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Dlatego też biorąc pod uwagę zasady i technikę prowadzenia ksiąg rachunkowych, okresem przyporządkowania danego kosztu do danego miesiąca (czy też innego okresu sprawozdawczego) jest data zdarzenia gospodarczego. Data zapisu jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu i z natury rzeczy będzie ona późniejsza niż data operacji, której dotyczy. Niniejsze stanowisko znalazło odzwierciedlenie m. In. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15.10.2009 r. (sygn. ITPB3/423-390/09/MK).
Na podstawie powyższych rozważań należy stwierdzić, że zamieszczona na fakturze przez pracownika działu księgowego Spółki data, nie ma znaczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W omawianym stanie faktycznym dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od osób prawnych istotna będzie data powstania przychodu (jeśli mamy do czynienia z kosztami bezpośrednimi), lub data zdarzenia gospodarczego – jeżeli koszty wynikające z faktur otrzymanych od pracowników w rozliczeniu zaliczki, są pośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami.
