Rozliczając zaliczkę pracownik załącza do niej faktury uregulowane  właśnie z tej zaliczki. W niektórych przypadkach, rozliczenie zaliczek przyznanych pracownikom następuje po miesiącu otrzymania przez pracownika faktury od kontrahenta. Wpływ takich faktur otrzymanych od pracownika do działu księgowości, odnotowany jest na fakturze. Na fakturze odnotowywana jest również data, w której potwierdza się fakturę pod względem formalnym i rachunkowym.  W którym momencie opisywane wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów?

O kwalifikacji wydatków na nabycie towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów decyduje spełnienie warunków określonych w art. 15 ustawy o podatku od osób prawnych (zwana dalej ustawą o PDOP). Jednakże  w świetle ustawy o PDOP moment potrącenia wydatków w kosztach uzyskania przychodów uzależniony został od ustalenia, czy dany koszt (wydatek) jest kosztem bezpośrednio związanym z uzyskaniem przychodu, czy też jest tzw. kosztem pośrednim.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jak widać na podstawie przywołanego przepisu w odniesieniu do kosztów bezpośrednich istotne jest to, kiedy u Podatnika powstanie przychód związany z  tymże kosztem. Dlatego też dla kosztów bezpośrednich nie jest istotnym ani to kiedy pracownik otrzymał przedmiotową fakturę, ani to kiedy została ona przyjęta przez księgowego. Z punktu widzenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem daty te są neutralne.

Za takim ujęciem zaliczek będących bezpośrednim kosztem podatkowym opowiadają się także organy podatkowe. Jako przykład można podać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30.07.2009 r. (sygn. ITPB3/423-305b/09/DK), której ogólny sens sprowadza się do tego, iż wydatki bezpośrednio związane z danym przychodem, podatnik może zaliczy do kosztów uzyskania przychodów dopiero w chwili wystąpienia tego przychodu.

Natomiast nieco inaczej sytuacja przedstawia się w przypadku kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, a więc tzw. kosztów pośrednich. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP koszty te są  potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP).

Pragniemy wskazać, że w praktyce regulacje dotyczące dnia poniesienia kosztu, określone w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, budzą istotne kontrowersje. W orzecznictwie organów podatkowych można spotkać się ze stanowiskiem mówiącym, iż data zapisu księgowego jest dniem, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, a więc i momentem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Stanowisko takie zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13.03.2009 r. (sygn. ILPB3/423-12/09-2/MMZ), który stwierdził, iż: „(…) tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, iż pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Innymi słowy, możliwość uznania poniesionego kosztu, którego związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni, za koszt podatkowy, jest uzależniona od jego zaksięgowania.”

W opinii redakcji Portalu TAXFIN przytoczone stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe. Należy bowiem zauważyć, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP posłużył się sformułowaniem „dzień, na który ujęto koszt w księgach…”, nie zaś podobnie brzmiącym, lecz oznaczającym co innego zapisem „dzień, w którym ujęto koszt…”. W naszej opinii dzień, na który ujęto koszt, to dzień zdarzenia gospodarczego, a nie data technicznego wprowadzenia zapisu do systemu finansowo – księgowego.

Powyższe twierdzenie można poprzeć analizą przepisów ustawy o rachunkowości (zwana dalej UoR), zgodnie z którą podatnicy muszą prowadzić ewidencję rachunkową (znaczenie zasad rachunkowości dla opodatkowania wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP). Otóż jedną z podstawowych zasad rachunkowości jest zasada memoriału (wyrażona w art. 6 w/w ustawy) nakazująca ujmowanie kosztów i przychodów do okresu, którego dotyczą. Ponadto, zgodnie z art. 20 UoR, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Dlatego też biorąc pod uwagę zasady i technikę prowadzenia ksiąg rachunkowych, okresem przyporządkowania danego kosztu do danego miesiąca (czy też innego okresu sprawozdawczego) jest data zdarzenia gospodarczego. Data zapisu jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu i z natury rzeczy będzie ona późniejsza niż data operacji, której dotyczy. Niniejsze stanowisko znalazło odzwierciedlenie m. In. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15.10.2009 r. (sygn. ITPB3/423-390/09/MK).

Na podstawie powyższych rozważań należy stwierdzić, że zamieszczona na fakturze przez pracownika działu księgowego Spółki data, nie ma znaczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W omawianym stanie faktycznym dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od osób prawnych istotna będzie data powstania przychodu (jeśli mamy do czynienia z kosztami bezpośrednimi), lub data zdarzenia gospodarczego – jeżeli koszty wynikające z faktur otrzymanych od pracowników w rozliczeniu zaliczki, są pośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami.